II FSK 3444/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 332/13 w sprawie ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2013 r. nr IPTPB2/415-775/12-2/AKr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Op 332/13, wydanym w sprawie ze skargi T. G. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący" lub "Akcjonariusz"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 5 lutego 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, iż posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo - akcyjnych (dalej "SKA"). Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Wnioskodawcy, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym zadano pytanie, czy Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwanej też "u.p.d.o.f." lub "ustawą"), przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Świadczą o tym przywołane przepisy ustawy, tj. art. 11 ust. 1, stanowiący ogólną definicję przychodu, art. 14 ust. 1, stanowiący definicję dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. SKA nie jest taką spółką. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2013 r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przekazanie środków SKA zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy w części dotyczącej sytuacji, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje - za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji) na kapitał zakładowy SKA, i w związku z tym Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu udziału w SKA - dywidendę rzeczową (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy w związku z ww. uchwałą walnego zgromadzenia SKA nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa strony w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej. Wskazał nadto na naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Brak powstania przychodu z tego tytułu potwierdził, według Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10), zaś od stycznia 2011 r. ustawodawca wprowadził przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 b u.p.d.o.f. Neutralne podatkowo jest więc również otrzymanie przez Skarżącego akcji w tej spółce w zamian za wniesione składniki majątku. Skoro sam aport (wkład niepieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko. Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że istotą sporu w wydanej interpretacji indywidualnej sprowadza się do zasadności zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przekazanie środków spółki komandytowo-akcyjnej zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje. Sąd pierwszej instancji uznał, że zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia, w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Akcje jako papiery wartościowe generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie przydzielenia akcji nowej emisji, na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy, przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne, a zatem nie powstaje po stronie akcjonariusza przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustawodawca zawęził stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W ustawie nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego w sytuacji, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5a pkt.6, art. 10 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną ich interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezzasadnym uznaniu, że otrzymane przez akcjonariusza spółki komandytowo – t6akcyjnej akcje z nowej emisji podwyższające kapitał zakładowy tej spółki, a pokryte środkami pochodzącymi z jej kapitału zapasowego, nie stanowią przychodu akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał, że nietrafne jest odwołanie się Sądu pierwszej instancji do uchwały 7 sędziów NSA, sygn. akt II FPS 6/12, z 20 maja 2013 r. Jej przedmiotem była bowiem kwestia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej uprawnionej do dywidendy za dany rok. W będącym przedmiotem sprawy przypadku mamy zaś do czynienia z otrzymaniem przez akcjonariusza nowych akcji takiej spółki. Potraktowanie dywidendy w sposób identyczny, jak tzw. dywidendę rzeczową, (wydanie akcjonariuszom nowych akcji), która nie jest pojęciem normatywnym, jest nieuprawnione. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3970/13, z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14, z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3170/13, II FSK 3169/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej, po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Organu podatkowego w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. Pogląd ten należało uznać za wadliwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo - akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie podatnika nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo -akcyjnej brakuje analogicznego unormowania. Tym samym nie można uznać, że Skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia przez Sąd Wojewódzki art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji.