I FSK 2071/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1221/13 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1221/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.P. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia 28 maja 2012 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w kwocie 2.820,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w P.H.U. "[...]" S.P. w S. w 2006 r. ustalono, że skarżąca w kontrolowanym okresie zajmowała się sprzedażą samochodów używanych, nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wstawianych do komisu przez osoby fizyczne na podstawie umów komisowych oraz kupionych na podstawie faktur od osób prowadzących działalność gospodarczą. Z powyższego tytułu wystawiała faktury VAT oraz faktury VAT marża. Natomiast w prowadzonych ewidencjach sprzedaży: - wykazywała kwoty niższe, wynikające z faktur sprzedaży, a nie faktycznie wpłacone przez nabywców, - nie wykazywała sprzedaży wszystkich samochodów - brak faktur, - dokonywała sprzedaży samochodów w oparciu o umowy komisowe, w których jako komitenci wpisane były osoby, które faktycznie nie były właścicielami tych samochodów (nie nabyły ich poza granicami Polski) i nie wstawiały ich do komisu celem dalszej sprzedaży; jako dowody zakupu do rejestracji przedkładano umowy kupna - sprzedaży Kaufvertrag, które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji, - odliczała podatek VAT naliczony z faktur wykazanych w rejestrze zakupów inwestycyjnych, których brak było w posiadanej dokumentacji księgowej. Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. zaniżyła: - wartość sprzedaży uzyskanej ze zbycia samochodu o kwotę 13.934,42 zł; - podatku należnego od towarów i usług o kwotę 3.065,58 zł. Natomiast podatek naliczony wykazany w rejestrze zakupów inwestycyjnych, prowadzonym dla celów podatku VAT, został zawyżony o łączną kwotę 211,00 zł, albowiem faktur związanych z zakupem środka trwałego "barak biuro" ujętego w ewidencji środków trwałych, w dokumentacji księgowej nie stwierdzono. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jego uchylenia oraz zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej O.p. , a także art. 199a § 3 w zw. z § 1 O.p. (pełnomocnik błędnie wskazał art. 199a § 4) poprzez niewyczerpanie procedury uregulowanej powołanym przepisem prawa i samodzielne przypisanie skutków podatkowych do stosunku cywilnoprawnego sprzedaży pojazdów samochodowych pomimo, że nie zostało ustalone, że to skarżąca była sprzedającym, a co dopiero dawałoby podstawy do oceny czynności prawnej jako dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca; - art. 535 § 1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że strona dokonała nabycia za granicą, a następnie sprzedała wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojazdy w sytuacji, gdy taka czynność prawna – mogąca rodzić obowiązek podatkowy po stronie skarżącej – nie miała miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji oddalając skargę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że nie znajdują odniesienia do niniejszej sprawy zarzuty skargi, które wskazywać mają na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżąca dokonała dostawy towaru, podczas gdy czynności takiej dokonać nie mogła, ponieważ nigdy nie nabyła prawa własności sprzedawanego samochodu ze wskazaniem na umowy zawarte przez inne podmioty z poprzednimi niemieckimi właścicielami samochodów. WSA wskazał, że w niniejszej sprawie, w odniesieniu do zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń co do dostawy samochodu Skoda Octavia na rzecz M. i K. P. i przyjęły w tym zakresie, że samochód został sprzedany za 25.000 zł, a nie za 8.000 zł, jak to wynika z ewidencji sprzedaży. W ocenie Sądu powyższe ustalenia znajdują podstawę w treści zeznań świadków oraz dowodu dokonania przelewu bankowego, jak i samej umowy kredytowej i nie pozwalają na inną ich interpretację. Natomiast nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym zarzuty, iż skarżąca zwracała nabywcom samochodów nadwyżkę pomiędzy wartością kredytu, a ceną samochodu. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa postępowania oraz właściwie je zastosowały. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 i art. 197 O.p. Nie do przyjęcia jest twierdzenie, że organ nie ustalił rzeczywistego przebiegu transakcji, skoro sama strona, która je dokonywała nie ujawniła ich przebiegu. Zdaniem Sądu zarzut bierności skarżącej w postępowaniu dowodowym, pojawiający się w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę jest zasadny. Dalej Sąd wskazał, że w zakresie podatku naliczonego, organy podatkowe zastosowały art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było i jest posiadanie przez podatnika oryginałów faktur zakupu towarów i usług. Warunku tego skarżąca nie spełniła, nie przedłożyła faktur również w toku postępowania, do czego była wzywana. W tej sytuacji pozbawienie ją prawa do odliczenia podatku naliczonego było uzasadnione. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zarzucając wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 120, art. 121 § 2 art. 124 oraz art. 187 i art. 197 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem i uznaniem za prawidłowe, mylnego zastosowania tychże przez organ podatkowy. - art. 5 ust 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem i uznaniem za prawidłowe mylnego zastosowania tychże przepisów przez organ podatkowy wyrażające się bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca, - art. 535 § 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego poprzez błędne zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem i uznaniem za prawidłowe mylnego zastosowania tegoż przez organ podatkowy w drodze przyjęcia, że skarżąca dokonała nabycia za granicą a następnie sprzedaży (mającej stanowić czynność opodatkowaną) wymienionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji pojazdów w sytuacji, gdy taka czynność prawna – mogąca rodzic obowiązek podatkowy po stronie odwołującej się – nie miała miejsca, - art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych, że nie stanowi poderwania zasad demokratycznego państwa prawa naliczania przez organy podatkowe podatku podmiotowi, który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej bezpośrednio. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów, nie znajdując w konsekwencji podstaw do wnioskowanego przez autora skargi kasacyjnej uchylenia zaskarżonego wyroku. Wniesiona bowiem w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wszystkich powyższych wymogów nie spełnia. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej ponowił zarzuty podniesione w skardze do WSA przepisy art. 120, art. 121 § 2 art. 124 oraz art. 187 i art. 197 O.p., przy czym polemizując z ustaleniami faktycznymi Sądu I instancji skutecznie ich nie zakwestionował . Należy w pełni zgodzić się z opinią, że autor skargi kasacyjnej poprzez zawarte w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, kwestionował ustalony przez organy i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji stan faktyczny, co zgodnie z orzecznictwem nie jest dopuszczalne . Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową ocenę Sądu I instancji przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, co szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w oparciu o wskazane w skardze kasacyjnej przepisy O.p. Odnosząc się jednakże do nadal podnoszonych przez kasatora w tym zakresie watpliwości, należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie ujawniła okoliczności dotyczących przebiegu spornych transakcji. Zasadnie przy tym Sąd I instancji wskazał, że samochód m-ki Skoda Octawia sprzedany przez skarżącą w marcu 2006r., został uprzednio przez nią nabyty na podstawie faktury VAT od polskiego podatnika. Nadto skarżąca chcąc skorzystać z prawa do obniżenia o kwotę podatku naliczonego nie spełniła warunku udokumentowania posiadania faktur zakupu . Prawidłowo też Sąd I instancji ocenił, że w tak ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Ze względu na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.