III SA/Wa 621/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 sierpnia 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek R. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) i w ramach prowadzonej działalności, w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu Spółka korzysta z samochodów na podstawie umów leasingu operacyjnego. Zdarzają się również przypadki (np. umowa leasingu danego samochodu już się skończyła, a pracownik nie otrzymał jeszcze nowego samochodu lub nastąpiła awaria samochodu), iż niemożliwe jest korzystanie z leasingowanyeh samochodów. W takich przypadkach Skarżąca wykorzystuje samochody wynajęte z wypożyczalni lub od innych podmiotów np. warsztatów naprawczych, zakładów ubezpieczeniowych, firm leasingowych. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy koszty wynajmu samochodów osobowych dla potrzeb jej działalności gospodarczej, w postaci w szczególności czynszu najmu, powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."), bez ich ograniczania do limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.? Według Skarżącej odpowiedź na powyższe pytania jest twierdząca. Czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ponieważ nie mieści się w kategorii wydatków z tytułu kosztów używania, o których mowa w tym przepisie. Zdaniem Spółki koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów (np. koszty żarówek, koszty paliwa) i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych (np. koszty najmu, koszty ubezpieczenia). Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W opinii Spółki umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia czynszu, niezależnie od tego. czy samochód zostanie faktycznie użyty, czy też nie. Czynsz najmu jest zatem wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, a nie za jej używanie i nie jest związany z tym, czy przekazana na jego podstawie rzecz jest rzeczywiście używana, bądź w jakim zakresie. Spółka wskazała w tym zakresie na znaczenie wyrazu "używać", przedstawione w Słowniku Języka Polskiego PWN, który oznacza "zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek". W jej ocenie ww. definicja wskazuje na element dynamizmu, aktywności. W ocenie Spółki, słuszności jej stanowiska dowodzą również przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm" zwanej dalej "K.c."), w tym w szczególności art. 659 § 1 i § 2 dotyczące najmu, dające podstawę do twierdzenia, że czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, jak również powinien być płacony niezależnie od tego, czy rzecz jest używana. Końcowo Skarżąca podniosła, że jej stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012r. o sygn. akt II FSK 2030/10 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010r. o sygn. akt III SA/Wa 1502/09 i z dnia 17 listopada 2010r. o sygn. akt III SA/Wa 436/10. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w u.p.d.o.p., są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Użyty w ww. przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Jednakże, w ocenie organu interpretacyjnego, nawet wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności. Według Ministra, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się więc za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów "używania", dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z kolei podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, której sposób został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Ministra płacony przez Spółkę czynsz najmu stanowi wydatek z tytułu używania samochodów osobowych, na co wskazuje wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Zdaniem organu interpretującego są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Minister wskazał ponadto, że w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ustawodawca mówi o kosztach używania samochodów osobowych, a nie o kosztach ich eksploatacji. Z wyroku NSA z dnia 25 marca 2010r. o sygn. akt II FSK 1890/08 organ wywiódł zaś, że "wynajmowanie" m.in. samochodu osobowego wiąże się z aktywnym korzystaniem z niego, używaniem. W ocenie Ministra ww. wyrok wpisuje się w linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. Taki pogląd ma potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999r. o sygn. akt FPS 9/99. W konkluzji Minister uznał, że koszty wynajmu samochodów osobowych powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych Skarżącej tylko do wysokości, określonego przepisami, limitu. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że koszty wynajmu samochodów osobowych będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości limitu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.; 2) art. 121 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez naruszenie nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Spółki stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia. Wobec niezdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "używać", organ interpretujący, podobnie jak Spółka, odwoływał się do definicji słownikowej, wyprowadzając z niej jednak nieprawidłową konkluzję. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że na podstawie powyższych definicji słownikowych należy uznać, że "wydatki z tytułu używania", stanowią "wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy" - a zatem również koszty wynajmu samochodów osobowych. Zdaniem Spółki skoro bowiem definicja słownikowa wskazuje na stosowanie czegoś, czy robienie z czegoś użytku, to nie można tym samym stwierdzić, że kosztem związanym z używaniem, będą również wydatki związane z uzyskaniem możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu prawnego, uprawniającego do jego używania (jak np. wydatki poniesione na opłatę za wynajęcie samochodu z wypożyczali lub od innych podmiotów, takich jak warsztaty naprawcze, zakłady ubezpieczeniowe czy firmy leasingowe). Według Skarżącej art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. odnosi się do kosztów używania, niemniej jednak kosztem używania nie jest opłata za wynajem samochodu. Opłata, o której mowa w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest bowiem opłatą za użytkowanie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., ani też za eksploatację, ale opłatą (w formie czynszu) za uzyskanie tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu - ponoszoną niezależnie od powyższych opłat. Spółka jest zobowiązana do jej uiszczenia bez względu na to, czy prowadząc działalność gospodarczą będzie używała (eksploatowała) wynajmowany samochód. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie NSA - w wyrokach z dnia 17 października 2012r. o sygn. akt II FSK 467/11 i z dnia 16 marca 2012r. o sygn. akt II FSK 2030/10. Podobne stanowisko zajął także WSA w Białymstoku w wyroku z 19 grudnia 2012r. o sygn. I SA/Bk 388/12. W ocenie Spółki, potwierdzeniem prezentowanych argumentów są również przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej "K.c."), w tym w szczególności art. 659 § 1 i § 2, dotyczące najmu, dające podstawę do twierdzenia, że czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, jak również powinien być płacony niezależnie od tego, czy rzecz jest używana. Organ interpretacyjny nie odniósł się w sposób merytoryczny do tego argumentu. Końcowo Spółka podniosła, że Minister, wydając interpretację, powinien był uzasadnić, dlaczego swoją argumentację opiera m.in. na wyroku NSA z dnia 25 marca 2010r. o sygn. akt II FSK 1890/08, a odrzuca argumentację Skarżącej opartą na nowszym wyroku NSA z dnia 16 marca 2012r. o sygn. akt II FSK 2030/10. Również do tej okoliczności Minister w żaden sposób się nie odniósł, co zdaniem Spółki, skutkowało naruszeniem wynikającego z art. 121 w zw. z art. 14e § 1 O.p. nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, zaś art. 3 § 2 pkt 4a cyt. ustawy poddaje takiej kontroli również pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Badana w świetle powyższych kryteriów skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu na etapie postępowania sądowego legła interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, który stanowi, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu". Minister Finansów stanął na stanowisku, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, koszty wynajmu samochodów osobowych będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości limitu wskazanego w cyt. przepisie, nie godząc się tym samym z poglądem Spółki, iż opłaty dotyczące najmowanych samochodów osobowych spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tzn. "nie mieszczą się w negatywnym katalogu kosztowym zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreśla, że "płacony przez spółkę czynsz najmu stanowi wydatek z tytułu używania samochodów osobowych", co wyraźnie wynika z wykładni językowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 omawianej ustawy, "w którym ustawodawca mówi o kosztach używania samochodów osobowych, a nie o kosztach ich eksploatacji". Dlatego też "wydatki z tytułu używania" stanowią "wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy", a zatem również koszty wynajmu samochodów osobowych i w związku z tym "będą mogły być zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości limitu", tj. ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Z kolei Skarżąca wywodzi, że opłata za wynajem samochodów, o której mowa w stanie faktycznym nie jest opłatą za użytkowanie w rozumieniu wymienionego wyżej przepisu, ale opłatą (w formie czynszu) za uzyskanie tytułu pranego umożliwiającego używanie samochodu i to ponoszoną niezależnie od opłat za użytkowanie, ani też za eksploatację. Dla rozstrzygnięcia tego spornego zagadnienia w pierwszej kolejności należało odwołać się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w zdaniu pierwszym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA). Zatem kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Również na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04, publik. CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych. W sprawie nie może budzić wątpliwości, że wskazane przez Spółkę wydatki związane najmem samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przeszły pozytywnie test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Najem pojazdów jak wynika z wyjaśnień Spółki służy zapewnieniu jej niezakłóconego funkcjonowania w zakresie podstawowego celu jej działalności gospodarczej. Natomiast, jak już wyjaśniono sporne pozostawało czy tego rodzaju wydatek mieszcząc się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, jednocześnie objęty został limitami wprowadzonymi w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy. Zagadnienie to nie było jednolicie rozstrzygane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej grupie wyroków stwierdzono, że unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.pd.o.p. dopuszcza zaliczanie omawianych wydatków, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 powołanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów do wysokości, w jakiej nie przekraczają one kwoty wynikającej z przyjętego przez ustawodawcę przelicznika. Aby móc ustalić, które wydatki mieszczą się (a które nie) w wyznaczonym przez art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. limicie, niezbędne jest - w myśl z tego przepisu - prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, zgodnej z wzorem określonym w odpowiednich przepisach wykonawczych. Ustanowienie w tym unormowaniu wymogu prowadzenia stosownej ewidencji w związku z określeniem w nim limitu dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów, związanych z eksploatacją prywatnego samochodu na rzecz działalności gospodarczej podatnika, wyraźnie wskazuje na cel wskazanego wymogu, którym jest umożliwienie weryfikacji tego limitu u danej osoby prawnej (podatnika). Stąd też brak właściwej ewidencji lub wadliwe jej prowadzenie wyklucza zaliczenie wydatków z tytułu używania niebędącego własnością podatnika pojazdu na potrzeby działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów. Zatem do wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne ( por. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2007r., Sygn. akt II FSK 189/06; z dnia 25 marca 2010r" Sygn. akt II FSK 1890/08; WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007r" Sygn. akt I SA/GL 377/06, publik. CBOSA). Odmienny pogląd, zbieżny z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku przyjęto w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004r., Sygn. akt III SA/Wa 1073/03 (publik. CBOSA). Z kolei w tym wyroku uznano za błędne stanowisko organów podatkowych, iż w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p, opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzono, że skarżąca miała prawo co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatki poniesione z tytułu czynszu najmu, jak i wydatki eksploatacyjne. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga zatem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop sformułowaniu "koszty używania". Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, iż w czynieniu tych ustaleń pomocne może być słownikowe znaczenie wyrazu "używanie". Zauważyć jednak trzeba, że wyraz ten jest definiowany bardzo obszernie (vide: np. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, T. III, PWN, Warszawa 1981, s. 644), ale dla potrzeb zdefiniowania "używania rzeczy" najbardziej pomocne jest przyjęcie znaczenie tego wyrazu jako "posłużyć się czymś", "zastosować coś jako środek, narzędzie", "zrobić z czegoś użytek" (por. ww. Słownik Języka Polskiego). Definicja wyrazu "używanie" wskazuje na element dynamizmu, aktywności. Tak więc posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek itp. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu. Inaczej mówiąc, przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz jest opłatą stałą która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Zgodzić się więc trzeba ze Skarżącą, iż czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Dlatego też, zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi Skarżąca w opisanym stanie faktycznym, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Sąd w składzie orzekającym podziela tę linie orzeczniczą, która stanowi, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 updop dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się samochodem, wykorzystywania go. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 16 marca 2012r. (sygn. akt II FSK 2010/10), "(...) o ile wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. Należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone tytułem czynszu najmu samochodu do kosztów używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu pranego, umożliwiającego używanie samochodu". Podzielając w pełni powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym dodatkowo zauważa, że taka wykładnia "spornego" przepisu jednocześnie czyni zadość zasadzie, iż przepis ten nie powinien być interpretowany na niekorzyść podatnika. Warto bowiem zwrócić uwagę także i na to, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 updop są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać takich ograniczeń w drodze wykładni. Zasadnym wydaje się zwrócenie uwagi również na jeszcze jeden aspekt niniejszej sprawy. Otóż, zważywszy na nałożony przepisem art. 16 ust. 1 pkt 51 updop obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, dla od kodowania treści tego przepisu, niezależnie od wcześniej przywołanych argumentów, pomocna jest też treść ust. 5 tego artykułu, w zakresie w jakim stanowi on, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z ust. 5 wynika więc, iż dla potrzeb zastosowania regulacji zawartej w ust. 1 pkt 51 istotne są te dane, które zostały wymienione w ust. 5, a te w sposób oczywisty związane są faktycznym używaniem (eksploatacją) samochodu. Inaczej mówiąc, przepis ten nie zawiera regulacji odnośnie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. W świetle powyższego zarzuty skargi w zakresie w jakim dotyczą one kwalifikacji kosztów czynszu najmu należy uznać za zasadne. Sąd nie podziela natomiast stanowiska Skarżącej odnośnie naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez Skarżącą interpretacji podatkowych oraz orzeczeń WSA. Skarżąca sama wskazała na rozbieżności jakie występują przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, trudno więc oczekiwać, aby organ podatkowy zastosował się tylko do interpretacji wskazanych przez podatnika. Poza tym, zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja wymogi ustanowione tymi przepisami spełnia. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.