I SA/Wr 867/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza, na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 200,00 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 26 listopada 2012 r. M. W. (dalej Podatnik, Skarżący) zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W wniosku podał, że jest uczestnikiem programu "A", ustanowionego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej: Minister) w Komunikacie z dnia 22 listopada 2010 r. (M. P. Nr 91, póz. 1062), wydanym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, póz. 615). Podstawą finansowania uczestnictwa jest umowa z dnia 28 września 2011 r., zawarta pomiędzy Ministrem a Uniwersytetem [...] Wydziałem Chemii (dalej: Jednostka), którego Podatnik jest pracownikiem naukowym na podstawie stosunku pracy. Środki finansowe, przyznane decyzją Ministra, wypłacane są Jednostce, która obowiązana jest wypłacić je Podatnikowi na podstawie umowy zawartej pomiędzy nim a Jednostką. Środki wypłacaną są trzech ratach: pierwsza - w październiku 2011 r. następne dwie — kolejno: w 2012 r. i 2013 r. W ratach wyszczególnione zostały kwoty na koszty pobytu oraz kwoty na pokrycie kosztów podróży w kwotach zryczałtowanych. Środki te, zgodnie umowa, są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem zagranicznym oraz kosztów podróży zarówno Podatnika jak i członków Jego rodziny (małżonki i małoletnich dzieci) zgodnie z kalkulacją wielkości kwot zryczałtowanych, stanowiącą załącznik do umowy. Na czas realizacji zadania Jednostka, jako pracodawca, udzieliła Zainteresowanemu urlopu bezpłatnego. W związku z tym Podatnik zadał pytanie Czy za lata podatkowe 2011, a następnie 2012 i 2013, uczestnik może korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych: środki finansowe w kwotach zryczałtowanych, przeznaczone na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania, całkowicie zwolnić z opodatkowania? do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. l pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej zwana u.p.d.o.f.),? W ocenie podatnika przedmiotowe środki finansowe należy traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministerstwo dwa razy do roku. Środki te, bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania. Zainteresowany uważa, ze przedmiotowe środki, przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania zadania, podlegają całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania, gdyż przekazywane są one w formie ryczałtu. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży. Uzasadniając swoje stanowisko wywodził, że Podatnikowi oraz Jego rodzinie przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, póz. 1991 ze zm.). Powyższe rozporządzenie w § 4 ust. l definiuje, ze dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zatem jest to zgodne z przeznaczeniem środków otrzymanych przez uczestnika. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepis art. 21 ust. l pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wywodził, że warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. W ocenie Organu środki finansowe, o których mowa we wniosku przyznane są na podstawie Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r., wydanego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, który posiada zupełnie inną delegację ustawową niż rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, póz. 1405), które wydane jest na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym (t. j. Dz. U. z 2012, póz. 572 ze zm.). Zdaniem Organu, zarówno Komunikat z dnia 22 listopada 2010 r., jak i rozporządzenie z dnia 12 października 2006 r. określają odrębne rodzaje wsparcia finansowego oferowanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a tym samym jednakowe traktowanie innych przepisów, w tym podatkowych w odniesieniu do tych różnych form finansowania nie jest zasadne. Pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "A" w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Do pracowników naukowych, będących pracownikami uczelni nie mają zastosowania przepisy ustawy -- Kodeks pracy, a przepisy ustawy -- Prawo o szkolnictwie wyższym. Dlatego też, przepisy Kodeksu pracy dotyczące podróży służbowych nie będą miały zastosowania w analizowanej sprawie. W ocenie organu nie ma też w sprawie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. l pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f., ponieważ dotyczy on świadczeń przyznanych na podstawie rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób, które to rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, nie mającego zastosowania do Podatnika. W konsekwencji organ uznał, środki otrzymane przez Podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w pełnej wysokości. Przychód ten z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, co wynika wprost z zawartej umowy między Uniwersytetem a Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego podlega opodatkowaniu, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie art, 21 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu wywodził, że stosownie do treści § 9 ust, 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405), osoba pozostająca w zatrudnieniu może zostać skierowana za granicę, jeżeli uzyska zgodę pracodawcy oraz zostanie jej udzielony urlop szkoleniowy lub urlop bezpłatny. Zgodnie z brzmieniem Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwą "A", warunkiem koniecznym uczestnictwa w programie, którego celem jest udział w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych, jest zatrudnienie w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę. Poza tym, to nie uczestnik, a ta jednostka jest uprawniona do ubiegania się o przyznanie środków w ramach programu. Na jednostce zatrudniającej uczestnika ciąży też obowiązek składania sprawozdań, co do rozliczeń przyznanych jej środków od Ministra na rzecz uczestnika programu. Powyższe prowadzi do konstatacji, że pobyt w zagranicznym ośrodku celem prowadzenia badań naukowych w ramach programu "A" pozostaje w ścisłym związku z zatrudnieniem i wykonywaniem czynności o charakterze służbowym (podnoszących kwalifikacje zawodowe) podczas udzielonego na czas trwania programu urlopu bezpłatnego. Uznaniu takiego pobytu jako podróży służbowej nie może też stać na przeszkodzie charakter urlopu - wydaje się, że zasadnym było udzielenie urlopu bezpłatnego z uwagi na pobierane środki finansowe z tytułu uczestnictwa w przedmiotowym programie. W przypadku urlopu szkoleniowego pracodawca obowiązany byłby przez cały okres pobytu za granicą wypłacać uczestnikowi dodatkowo wynagrodzenie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Skargę należało uwzględnić, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju Istota problemu w niniejszej sprawie koncentrowała się wokół oceny czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. W ocenie Sądu nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie wnioskodawcy bezpłatnego urlopu naukowego na czas realizacji zadania prowadzi do utraty prawa do zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Skarżący nadal, bowiem pozostaje w stałym zatrudnieniu-jest pracownikiem -, a zatem spełniona została przesłanka wskazana w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, aby urlop bezpłatny pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia. Dodatkowo z opisanego stanu faktycznego wynika, że wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami, jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym na uniwersytecie. Skarżący otrzymał bowiem od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu "Mobilność Plus". Skarżący wykonuje ten projekt dla Uniwersytetu [...]. Zauważyć przy tym należy, że bez udzielenia urlopu bezpłatnego nie było by możliwe zrealizowanie przez wnioskującego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. Spełnione zostały, zatem wymaganie dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W związku z tym wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 października 2012r. sygn. akt: II FSK 309/11, który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Przyjmuje się, odwołując się do pojęcia podróży służbowej zawartego w 77(5) Kodeksu pracy, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania ( wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008r. sygn. akt: I PK 208/07, OSNP z 2009r., nr 11-12,poz. 134). Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że zainteresowany został skierowany do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku uniwersyteckim przez zatrudniającą go uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Skarżący przez cały czas realizacji projektu musiał pozostawać w stosunku pracy z kierującym go uniwersytetem. Na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu naukowego. Z umowy wynikało, że skarżący miał prawo zabrać ze sobą członków rodziny. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych za granicą odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą podatnikowi udzielono bezpłatnego urlopu. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z §1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 12 października 2006r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190,poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z 12 października 2006r.). Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia z 12 października 2006r., wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu "A". Udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Będąc na urlopie szkoleniowym uczestnik programu wypełniał wyłącznie polecenie pracodawcy i obowiązany był do wykonywania określonych obowiązków. Pracodawca odpowiadał za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nieskładanie sprawozdań bądź ich negatywna ocena skutkować mogły, bowiem obowiązkiem zwrotu środków finansowych przez uczelnię. Natomiast przyjęcie – w ślad za Organem- ze otrzymane środki nie pochodzą od pracodawcy, a jedynie są za jego pośrednictwem wypłacane wymaga oceny, jaki jest charakter tych środków – a w szczególności czy nie stanowią one w istocie stypendium w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f.. Wskazać tu należy na wyrok Sędzia WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2011r sygn.. akt SA/Wr 204/11 w którym Sad stwierdził, że "Zastanawiając się nad istotą stypendium to trzeba podkreślić, że stanowi ono okresową pomoc finansową pochodzącą z różnych źródeł (m.in. od państwa, instytucji, stowarzyszeń), która ma na celu wsparcie m.in. naukowców w ich działalności naukowej. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że chodzi nie tylko (jak to próbuje udowadniać organ podatkowy) o środki na badania naukowe, lecz przede wszystkim środki na utrzymanie się naukowca w miejscu prowadzenia badań. W sytuacji bowiem, gdy naukowiec rezygnuje czasowo z wykonywania pracy na rzecz uniwersytetu macierzystego (bezpłatny urlop) niezbędnym jest zapewnienie mu środków bytowych tak aby skoncentrował się na realizacji celu naukowego. Należy również zauważyć, że przedmiotowe zwolnienie jest tak skonstruowane, że niezależnie od tego, jaka będzie wysokość stypendium to i tak zwolnieniu podlega jedynie określona jego część stanowiąca równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju. Mowa tutaj o przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U.02.236.1991 ze zm.). Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Jej wysokość zaś została określona w załączniku do rozporządzenia. Skoro zatem sam ustawodawca zwolnienie części stypendium odnosi do pojęcia diety obejmującej koszty wyżywienia i inne wydatki zatem zakłada, że pojęcie to nie obejmuje jedynie wydatków na badania naukowe. Reasumując należy stwierdzić, że termin "stypendium" użyte w treści art. 21 ust. 1 pkt 23b lit. a) updof należy rozumieć jako pomoc finansową w postaci okresowego świadczenia (głównie) pieniężnego spełnianego na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących m.in. zdobywaniu wiedzy, twórczości naukowej, realizacji badań naukowych." Także więc w wypadku uznania, że środki otrzymane przez skarżącego nie pochodzą od pracodawcy i nie stanowią zwrotu kosztów podróży odbywanej na jego polecenie, to przyjąć należy, że stanowią one stypendium, co także skutkuje zwolneniem podatkowym. W świetle naprowadzonych uwag, należało uznać zaskarżoną interpretację za wadliwą w przedstawionym powyżej zakresie. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. ustawy uchylone interpretacje nie podlegają wykonaniu oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający nie jest jeszcze prawomocny.