I SA/Po 552/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Anna Jarosz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. sp. kom. W P na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2009 r. A Spółka z o.o. Spółka komandytowa złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług wynajmu stoisk na targach i wystawach oraz ustalenia miejsca świadczenia usług świadczonych przez podwykonawców. We wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka, wskazała że jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik czynny podatku od towarów i usług. Zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie czasowego udostępniania stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach. Z uwagi na konieczność uwzględniania każdorazowo indywidualnych wymagań klienta, w szczególności co do wyglądu i funkcjonalności stoiska, udostępnianie stoisk poprzedzane będzie z reguły sporządzeniem projektu i wizualizacji stoiska, a także ewentualnie transportem elementów stoiska i jego montażem w miejscu organizacji targów lub wystawy. Usługi wynajmu stoisk targowych świadczone będą głównie na rzecz kontrahentów zagranicznych (podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty lub na terytorium państw trzecich). Wnioskodawca nie wyklucza również świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych. Stoiska targowe udostępniane będą najemcom zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium państw członkowskich, także na terenie państw trzecich. Wraz z rozwiązaniem umowy dotyczącej udostępnienia stoiska klient Spółki zobowiązany będzie niezwłocznie zwrócić mu przedmiot tej umowy, czyli stoisko. Klienci Spółki wystawiający swoje towary lub usługi, uiszczają organizatorowi danej imprezy opłaty za możliwość udziału w targach czy w wystawie. Opłaty te obejmują w szczególności koszty mediów, koszty infrastruktury targowej, koszty obsługi medialnej itp. Natomiast za wystrój i budowę własnego stoiska odpowiada każdy wystawca samodzielnie i w tym zakresie korzysta on z usług Spółki. Ponadto za wstęp na część imprez targowych i wystawowych organizatorzy pobierają od zwiedzających opłaty, przy czym wpływy z tego tytułu przypadają w całości organizatorowi danej imprezy. Spółka korzystać będzie przy wykonywaniu swoich usług z usług świadczonych przez podwykonawców zarejestrowanych jako podatnicy podatku VAT, które będą polegały na wykonaniu poszczególnych elementów stoiska, zaprojektowaniu części lub całego stoiska, pakowaniu, rozpakowywaniu elementów stoiska, a także ich montażu i demontażu. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zapytała o miejsce świadczenia usług, które zamierza wykonywać i podstawę prawną jego określenia w ramach przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn zm.; dalej: u.p.t.u.). Analogiczne pytania co do miejsca świadczenia i podstawy prawnej postawiła w zakresie usług podwykonawców. Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi zakwalifikować należy jako usługi reklamy w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. (dalej: usługi reklamy). Oznacza to, że dla określenia miejsca ich świadczenia zastosowanie znajdzie: 1) art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. - jeżeli będą one świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska, lub na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, wówczas miejscem świadczenia będzie miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania albo 2) art. 27 ust. 1 u.p.t.u. - jeżeli będą one świadczone na rzecz innych podmiotów, niż wyżej wskazane, wówczas miejscem świadczenia usług będzie Polska. Dodatkowo Spółka zauważyła, że możliwe jest zakwalifikowanie takich usług do grupy usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 6 u.p.t.u., czyli usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu (dalej: usługi wynajmu). Przemawiać za tym mogłyby fizyczne cechy głównego świadczenia Spółki, które polegają właśnie na odpłatnym udostępnianiu stoisk, czyli na ich wynajmowaniu lub wydzierżawianiu. W odniesieniu do drugiego pytania Spółka stwierdziła, że miejscem świadczenia usług wykonywanych na jej rzecz przez podwykonawców będzie Polska, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.t.u. W wydanej w dniu [...] maja 2009r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w[...], działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że miejscem świadczenia wykonywanych przez Spółkę usług wynajmu stoisk targowych (stoiska targowe udostępniane będą zarówno na terytorium kraju, jak i poza nim), zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, będzie miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone. Natomiast miejscem świadczenia usług wykonywanych przez podwykonawców Spółki, w myśl art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy, będzie terytorium kraju. Powołując się na definicję słownikową pojęcia "reklama" organ wskazał, że jest to rodzaj komunikowania perswazyjnego, obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę. Natomiast czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią tego rodzaju przekazu, albowiem polegają na przygotowaniu stoiska wystawienniczego, jego aranżacji i zabudowy. Nie mogą więc zostać uznane za usługę reklamy. Zdaniem Ministra Finansów należy je kwalifikować do grupy usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. Miejscem ich świadczenia będzie zatem miejsce, gdzie są one faktycznie świadczone. Powołany przepis potwierdza bowiem jedną z reguł wynikających z przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112), że miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, którego Minister Finansów nie uwzględnił, Spółka wniosła skargę. W skardze z dnia [...] lipca 2009 r. Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: - art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) i d), ust. 3 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 pkt 2 ewentualnie pkt 6 u.p.t.u., - art. 52 lit. a oraz art. 56 ust. 1 lit. b ewentualnie lit. g Dyrektywy 112, - art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP - zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (por. wyroki ETS w sprawach C-68/92, C-69/92 i C-73/92; Zb. Orz. 1993 I-05881, Zb. Orz. 1993 I-05907, Zb. Orz. 1993 I-05997) przez błędną wykładnię i uznanie w jej wyniku, że: - usługi, które skarżąca ma zamiar wykonywać należy zaliczyć do usług pomocniczych do usług targów i wystaw, i opodatkować w miejscu ich faktycznego świadczenia; - usługi, które ewentualnie będą świadczyć na jej rzecz podwykonawcy należy zaliczyć do kategorii usług na ruchomym majątku rzeczowym i opodatkować w miejscu ich faktycznego świadczenia. Spółka stwierdziła, że do zakresu usług reklamy, oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować w świetle powołanych wyżej wyroków ETS także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z działaniami reklamowymi. Dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Pojęcie "usług reklamowych" powinno więc być rozumiane w sposób szeroki, odmiennie niż przyjął to Minister Finansów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 720/09, Sąd zawiesił postępowanie i na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 52 lit. a Dyrektywy 112 w kontekście usług pomocniczych do usług targów i wystaw oraz art. 56 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy dotyczącego usług reklamy. Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., sygn. C-530/09 (dotychczas niepublikowany w Zbiorze; dalej wyrok TSUE), TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne., wskazując, że czasowe udostępnianie oraz w razie potrzeby transport i montaż stoiska targowego lub wystawowego na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach może być objęte zakresem: 1) art. 56 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 – jeżeli stoisko to zostało zaprojektowane lub jest wykorzystywane w celach reklamowych, 2) art. 52 lit. a Dyrektywy 112 – jeżeli rzeczone stoisko powstało i jest udostępnione w ramach konkretnych targów lub wystawy o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowe, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też jest zgodne z modelem, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy, 3) art. 56 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112 – jeżeli czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 805/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, uznając że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r., sygn. C-530/09, Sąd wskazał, że opisane usługi które ma świadczyć Spółka, mogą być objęte zakresem art. 52 lit. a Dyrektywy 112, czyli sprowadzają się do zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółkę do usług pomocniczych do usług tragów i wystaw. W ocenie Sądu opisanych usług nie można natomiast zakwalifikować do usług reklamy, ani do usług wynajmu w rozumieniu odpowiednio art. 56 ust. 1 lit b oraz lit. g Dyrektywy 112. W konsekwencji będzie miał do nich zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu z daty wydania zaskarżonej interpretacji. Miejscem świadczenia usług przez Spółkę będzie miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Natomiast co do miejsca świadczenia usług przez podwykonawców, Sąd stwierdził, że to zagadnienie prawne nie dotyczy indywidualnej sprawy Spółki i dlatego nie mogła ona o nie pytać w postępowaniu o wydanie interpretacji. W wyniku skargi kasacyjnej A Spółka z o.o. Spółka komandytowa, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 01 marca 2013r. o sygn. akt I FSK 573/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle wyroku TSUE, kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było dokonanie kwalifikacji usług, które zamierzała świadczyć Spółka do jednej z następujących kategorii: usługi reklamy, usługi pomocnicze do usług targów i wystaw bądź usługi wynajmu. Zdaniem NSA nie uprawniona była ocena prawna Sądu I instancji, sprowadzająca się do zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółkę do usług pomocniczych do usług targów i wystaw. NSA wskazał, że ze stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało ani to, aby organizator targów lub wystawy narzucał (określał) wystawcą formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd stoiska wystawienniczego, które udostępniać miała Spółka. Nie wynikało również i to, aby Spółka przygotowywała stoiska na konkretne targi lub wystawę. Te zaś elementy umożliwiałyby, w świetle przywołanego wyroku TSUE, zakwalifikowanie czasowego udostępnienia przez Spółkę stoisk wystawienniczych i targowych do usług pomocniczych do usług targów i wystaw (art. 52 lit. a Dyrektywy 112). Przeciwnie, w okolicznościach poddawanych ocenie podatkowej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wskazano, że za wystrój i budowę własnego stoiska odpowiada wystawca samodzielnie. Jednocześnie NSA wskazał, że kontekście wykładni usług reklamy dokonanej w przywołanym wyroku TSUE, nie można było przyjąć, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarte zostały wszelkie dane, aby zakwalifikować świadczone przez Spółkę usługi do usług reklamy. W kontekście powyższego NSA stwierdził, że doszło także do naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.), którego nie dostrzegł przy wyrokowaniu Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 - dalej P.p.s.a) Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wspomniany art. 190 znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisane w złożonym przez skarżącą Spółkę wniosku o interpretację, usługi uznać należy za usługi pomocnicze do usług targów i wystaw, tj. podobnych do działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej, które opodatkowane są w miejscu ich faktycznego świadczenia, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. czy też usługa taka stanowi usługę reklamy opodatkowaną w miejscu, gdzie usługobiorca posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. Konsekwencją sporu pozostaje interpretacja przepisów ustawy o VAT i odpowiednio przepisów Dyrektywy 112 dotyczących określenia miejsca świadczenia usług w zakresie czasowego udostępniania stoisk targowych i wystawowych. W świetle wyroku TSUE, kluczowe dla rozstrzygnięcia wskazanego zagadnienia było dokonanie kwalifikacji usług, które zamierzała świadczyć Spółka do jednej z następujących kategorii: usługi reklamy, usługi pomocnicze do usług targów i wystaw bądź usługi wynajmu. W wydanym w tej sprawie wyroku NSA przesądził, że nie było podstaw do zakwalifikowania czasowego udostępnienia przez Spółkę stoisk wystawienniczych i targowych do usług pomocniczych do usług targów i wystaw. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału, świadczenie usług, może być uznane za świadczenie usług pomocniczych w rozumieniu art. 52 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli obejmują one zaprojektowanie i czasowe udostępnienie stoiska na konkretne targi lub wystawę o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też stoiska odpowiadającego modelowi, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy. Natomiast z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynika, że za wystrój i budowę własnego stoiska odpowiada wystawca samodzielnie. Organizator targów lub wystawy nie narzucał (określał) wystawcą formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd stoiska wystawienniczego, które udostępniać miała Spółka. Z wniosku nie wynikało również, aby Spółka przygotowywała stoiska na konkretne targi lub wystawę. Należy również podkreślić, że w świetle przywołanego wyroku TUSE, świadczenie usług obejmujących projektowanie i czasowe udostępnianie stoiska wystawowego lub targowego należy uznać za świadczenie usług reklamy w rozumieniu art. 56 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, jeżeli stoisko to jest wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Trybunał w wykładni usługi reklamy wyraźnie podkreślił szereg cech, które w konkretnym przypadku należy wziąć pod uwagę, aby określone działanie ocenić jako usługę reklamy, dlatego też wskazanie jedynie przez Spółkę, że czasowe udostępnianie stoisk wystawowych i targowych służyć ma klientom Spółki do prezentowania swojej oferty na targach i wystawach jest niewystarczające aby można była zakwalifikować świadczone przez Spółkę usługi do usług reklamy. Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretację, to w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Op należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w taki sposób, aby uzyskać wyczerpujące informacje o stanie faktycznym adekwatne do problemu prawnego, którego oceny Spółka oczekuje. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd orzekł jak sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.