I GSK 1489/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz Zofia Przegalińska Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E.-G. M. M., Z. T., S. P. Sp. j. w P.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 760/13 w sprawie ze skargi E.-G. M. M., Z. T., S. P. Sp. j. w P.-K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E.-G. M. M., Z. T., S. P. Sp. j. w P.-K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 5.400 (pięć tysięcy czterysta) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 760/13, w sprawie ze skargi [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 23 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 16 listopada 2009 r. określającą Spółce jawnej "[...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie [...]zł. Organ wskazał, że w trakcie kontroli skarbowej ustalono, iż spółka w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gazem propan-butan konfekcjonowanego luzem oraz w butlach. W przypadku sprzedaży gazu luzem, zwolnionego od akcyzy z uwagi na jego przeznaczenie, odbiorcami gazu były osoby fizyczne i podmioty gospodarcze, które w składzie podatkowym podatnika wystawiały oświadczenia o wykorzystaniu gazu propan-butan na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. W toku kontroli organ zakwestionował oświadczenia wystawione przez nabywców gazu firmę [...] Zdaniem organu odwoławczego, przyczyną, dla której nie można zastosować w przedmiotowej sprawie zwolnienia gazu z podatku akcyzowego, jest fakt, iż strona nie dopełniła warunku określonego w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r., nr 72 poz. 500 ze zm.), tj. nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością. Odnośnie dostawy gazu propan-butan do firmy "[...]" organ odwoławczy uznał, iż firma ta nie była nabywcą tego towaru, gdyż w miejscu gdzie miał trafić gaz nie znajdowała się żadna suszarnia drewna (a gaz miał być przeznaczony dla suszarni). [...] (właściciel firmy) wyjaśnił, że nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Zeznał, iż otrzymywał od firmy [...] wynagrodzenie od "niby zakupu gazu". Fakt nieistnienia suszarni pod wskazanym w zakwestionowanych oświadczeniach adresem oraz brak zbiorników na gaz w okresie, którego dotyczyła kontrola potwierdzili właściciel nieruchomości [...] oraz zarządca tej nieruchomości [...]. Oznacza to, iż gaz opuszczający skład podatkowy spółki "[...]" został przewieziony pod bliżej nieokreślony adres, a oświadczenia o jego zużyciu poświadczały nieprawdę. Z kolei [...] właściciel firmy "[...] nie potwierdził zakupu gazu w skarżącej spółce. Natomiast co do dostawy gazu propan-butan do trzech osób [...]ustalono, że potwierdzili oni zakup gazu w skarżącej spółce, jednak ilość nabytego gazu była niższa niż na zakwestionowanych oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej uznał zatem za prawidłowe obciążenie [...] podatkiem akcyzowym od ilości gazu propan-butan uwidocznionego na zakwestionowanych oświadczeniach. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 938/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę strony na powyższą decyzję. Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do zwolnienia z opodatkowania sprzedaży gazu propan-butan, który rzekomo miał być wykorzystany przez nabywców do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a którego ilość wynikała z oświadczeń złożonych przez pięć osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 473/11, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Sąd wskazał, iż zasadne okazały się zarzuty skarżącej Spółki w zakresie naruszenia przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p)., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec "[...]" spółki jawnej nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zdaniem NSA, w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy i stwierdził, że: "Organy podatkowe udowodniły, iż wskazanych pięć osób fizycznych nie dokonały żadnego zakupu gazu, bądź dokonały zakupu gazu w mniejszej ilości, niż wynika to ze złożonego oświadczenia, a zatem oświadczenia złożone przez te podmioty o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 15 ust. 3 ww. rozporządzenia". NSA wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w Ł., oceniając dostawę gazu do [...], ustalił, że osoby te dokonały zakupu gazu w skarżącej spółce, ale w mniejszej ilości niż wynika to z oświadczeń. Organ jednak nie podał dokładnych danych co do ilości gazu wskazanej w oświadczeniach oraz w późniejszych zeznaniach nabywców. Powołując się na zeznania nabywców, stwierdził, że ilość nabytego gazu była znacznie mniejsza. Zdaniem NSA, obowiązkiem organów w tej sprawie było ustalenie dokładnych danych co do ilości gazu podanej w zakwestionowanych oświadczeniach oraz w późniejszych zeznaniach nabywców. Ponadto winny wykazać rzetelność zeznania świadków co do ilości nabytego gazu w konfrontacji z dokumentem, jakim jest podpisane przez nich oświadczenie. NSA uznał, że organy nie wyjaśniły w sposób wnikliwy i wiarygodny, jakie ilości gazu faktycznie zostały zakupione przez [...] Natomiast co do dostawy gazu dla [...], prowadzącego firmę [...]zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wprawdzie oparł swoje stanowisko na zeznaniach świadka, lecz nie odniósł się do autentyczności podpisu na zakwestionowanym oświadczeniu. Jeżeli bowiem to oświadczenie zawierało pełne dane wraz z podpisem nabywcy, a następnie świadek w toku przesłuchania zaprzeczył, że nabył gaz, to w ocenie Sądu organ miał obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie faktycznego przebiegu kwestionowanej operacji gospodarczej, w tym przez dopuszczenie dowodu z oryginałów dokumentów sprzedaży lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości dopuszczając dowód z opinii biegłego w zakresie badania pisma. Zatem w odniesieniu do oświadczenia złożonych przez [...] zarzuty skargi dotyczące uznania przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe zaskarżonych decyzji pomimo niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122, 187 § 1 o.p.) NSA uznał za uzasadnione. Pozostałe zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako za bezzasadne. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazał, iż z uwagi na podstawy uchylenia wyroku Sądu I instancji, brak jest przesłanek, aby odnosić się do sformułowanych zarzutów w odniesieniu do przepisów prawa materialnego. NSA podkreślił, iż nie stwierdza, aby stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie ale, że nie został w pełni wyjaśniony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących autentyczności każdego z tych oświadczeń sprawia, iż stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający. Powyższe wskazuje, że WSA nieprawidłowo skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie organu i w wyniku tej kontroli błędnie przyjął, iż organ w zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów art. 122 i 187 § 1 o.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 23 czerwca 2010 r. Na wstępie Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze wytyczne NSA zawarte w wyroku z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 473/11, Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. art. 122 i art. 187 § 1 o.p., co w myśl art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a., skutkuje jej uchyleniem. W ocenie Sądu, ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że kwestią sporną niniejszej sprawy jest to, czy strona dopełniła warunki określone w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. czy legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością, potwierdzającymi prawo skarżącej do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu propan-butan, wykorzystanego przez nabywców do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania tego zwolnienia w zakresie sprzedaży gazu propan-butan, zostały określone w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z ust. 1 tego paragrafu, zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W ustępie 2 określono, że zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego m.in. uprawnionemu nabywcy. Dodatkowo, § 15 w ust. 3 tego rozporządzenia uprawnionego nabywcę definiuje jako podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1. W związku z powyższym Sąd stwierdził, iż podatnik miał prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego pod warunkiem, że dokona sprzedaży gazu propan-butan uprawnionemu nabywcy, a więc osobie, która m.in. złożyła stosowne oświadczenie. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały pięć oświadczeń osób fizycznych świadczących, że nie dokonały zakupu gazu propan-butan bądź dokonały zakupu gazu w mniejszej ilości, a zatem oświadczenia złożone przez te podmioty o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 15 ust. 3 ww. rozporządzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł., odnosząc się do trzech oświadczeń, wystawionych przez [...] wskazał, iż osoby te potwierdziły co prawda zakup gazu w skarżącej Spółce, jednakże w znacznie mniejszej ilości niż wskazana w oświadczeniach. W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, w zakresie niektórych elementów, nie został w pełni wyjaśniony. Dotyczy to wskazanych oświadczeń nabywców gazu: [...]. Prawidłowość tych oświadczeń wymaga bowiem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistej ilości gazu nabytego w przedmiotowym okresie [...], jak również skonfrontowania przedstawionego przez skarżącą oświadczenia [...] zawierającego prawidłowe dane z zeznaniem świadka z dnia 20 maja 2008 r., w którym zanegował fakt nabycia gazu. W tym przypadku koniecznym będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie faktycznego przebiegu kwestionowanej operacji gospodarczej, w tym przez dopuszczenie dowodu z oryginałów dokumentów sprzedaży lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości dopuszczając dowód z opinii biegłego grafologa. Brak weryfikacji powyższych kwestii czyni bowiem niemożliwym przyjęcie przez organy podatkowe, iż oświadczenia [...] co do faktu nabycia gazu propan-butan oraz jego ilości, są wadliwe. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił, że oświadczenie [...] nie uprawniało do zwolnienia z podatku akcyzowego z powołaniem się na okoliczność wykorzystania gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych. Niewątpliwie zakwestionowane oświadczenie na nazwisko [...] nie było prawidłowe, gdyż nie potwierdzało rzeczywistej transakcji obrotu gazem, co zostało przez organ należycie udowodnione. Takie stanowisko wynika wprost z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19 marca 2013 r. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd, w ślad za wyrokiem NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 473/11, uznał za nieuzasadnione. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewystarczający przy wyjaśnianiu autentyczności niektórych oświadczeń, co zostało wyżej opisane, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stanowi jednak błąd nie dający podstawy do stwierdzenia, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów państwa. Nie każdy bowiem błąd organów prowadzących postępowanie może być oceniany jako działanie z naruszeniem art.121 § 1 o.p. Zdaniem WSA, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż treść oświadczeń musi odpowiadać stanowi rzeczywistemu. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe bądź niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Wskazane oświadczenia stanowią bowiem warunek zastosowania zwolnienia, a więc decydują o uprawnieniu sprzedawcy, przez co należy uznać, że mają one charakter materialnoprawny. Sąd I instancji uznał, że zalecenia dotyczące uzupełnienia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie nie powodują konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy posiada kompetencje do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Jednocześnie, wobec uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania, Sąd nie odnosił się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji za podstawę orzekania jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...], wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie sprzedaży gazu na rzecz nabywcy – [...], co nastąpiło na skutek wadliwie niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż spółka nie może korzystać ze zwolnienia w zakresie sprzedaży gazu propan-butan określonego w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w wyniku ustalenia na podstawie analizy zeznań [...], iż nie był on uprawnionym nabywcą, bowiem zgodnie z przytoczoną przez Sąd I instancji treścią zeznań "ww. nie wiedział gdzie faktycznie gaz będzie dostarczany. Płacił za faktury gotówką, którą przywoził mu kierowca z firmy [...], a sam otrzymywał wynagrodzenie od "niby zakupu gazu", a zatem zdaniem Sądu I instancji przedstawione oświadczenia o jego zużyciu poświadczały nieprawdę, pomijając przy tym, iż [...]wielokrotnie przesłuchiwany, m.in. w postępowaniu kontrolnym, w postępowaniu karnym zamieniał treść swoich zeznań, a nadto w wyniku przeprowadzonej konfrontacji z prezesem spółki [...], zeznał, iż [...] nie wiedział, iż sprzedając gaz na jego rzecz został wprowadzony w błąd, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p., bowiem zarówno Sąd I instancji, jak i organy, pomimo zebranego materiału dowodowego w postaci m.in. zeznań nabywcy [...] wskazujących, iż nabywał on gaz na podstawie posiadanych dokumentów, które potrzebne były do przedstawienia się jako przedsiębiorca, co więcej, Iż prezes spółki [...] nie posiadał i nie mógł powziąć takiej informacji, że przy sprzedaży jako podmiot uprawniony został wprowadzony w błąd przez [...] , uznali, że strona skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, co więcej organy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie podjęły analizy przedstawionych okoliczności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia przedstawionego wyrok z treścią ustnego uzasadnienia wyroku, ogłoszonego przez WSA w Łodzi na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r., bowiem treść uzasadnienia ustnego wyroku w zakresie naruszenia przez organy przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 o.p., obejmowała ustalenia stanu faktycznego w zakresie wszystkich zakwestionowanych przez organy oświadczeń oraz nabywców w nich wskazanych, a nie jak mówi niniejszy wyrok jedynie pięciu wskazanych nabywców gazu i uznanie przy tym, iż w zakresie sprzedaży gazu na rzecz [...] strona skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia, bowiem nie był on uprawnionym nabywcą; d) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez wydanie wyroku i jego uzasadnienie w zakresie zakwestionowanej sprzedaży gazu na rzecz [...], w oparciu o przepis § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i uznanie, iż strona skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia, bowiem dokonywała sprzedaży na rzecz osoby nieuprawnionej, co stoi w sprzeczności z § 15 ust. 3 rozporządzenia, pomimo iż z uwagi na powołane na wstępie naruszenia przez organy przepisów proceduralnych i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł., Sąd I instancji nie odnosił się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji za podstawę orzekania jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Powyższe doprowadziło zatem do wydania przeczenia przez Sąd I instancji w oparciu o ww. przepis rozporządzenia Ministra Finansów jako podstawowego aktu wykonawczego do ustawy, bez dokonania subsumcji przepisów prawa materialnego; nadto mimo uznania przez Sąd I instancji, iż organy prawidłowo ustaliły, że oświadczenie [...]nie uprawniało do zwolnienia z podatku akcyzowego z powołaniem się na okoliczność wykorzystania gazu na inne cele niż napędowe, w tym zakresie więc zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dlatego też Sąd I instancji winien odnieść się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego; e) art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. Z art. 120 o.p. poprzez uchylenie przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w całości, pomimo uznania, iż organy w zakresie sprzedaży gazu na rzecz [...] prawidłowo ustaliły, że oświadczenie nie uprawniało do zwolnienia z podatku akcyzowego; co ważniejsze, pomimo powyższego Sąd I instancji stwierdził, iż brak jest podstaw do badania zarzutów naruszenia prawa materialnego, ze względu na naruszenie przepisów proceduralnych w zakresie błędnych ustaleń stanu faktycznego; co stanowi o istotnych sprzecznościach przedmiotowego rozstrzygnięcia, bowiem pomimo przyjęcia przez Sąd I instancji, iż w zakresie [...] organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie badał wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego, uznając przy tym, iż strona skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów rozporządzenia oraz ustawy o podatku akcyzowym. 2. naruszenie prawa materialnego: a) art. 4 ust. 1 pkt 2-3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 2, art. 65 ust. 1-2 u.p.a. poprzez błedną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, iż strona skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem nie dopełniła warunków uprawniających do zwolnienia; b) § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez dokonanie ich wykładni i uznanie przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, iż strona skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem dokonywała sprzedaży gazu na rzecz nieuprawnionego nabywcy, a zatem nie dopełniła warunków określonych w powołanym przepisie, pomimo iż jednocześnie Sąd I instancji, z uwagi na naruszenie przez organy przepisów proceduralnych, stwierdził brak podstaw do analizy podnoszonych zarzutów prawa materialnego; c) § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż mimo otrzymania przez sprzedawcę kompletnych i prawidłowych oświadczeń złożonych przez [...] , dochowaniu staranności w ich uzyskaniu, braku niedbalstwa po stronie sprzedawcy przy wydaniu towaru oraz pozyskaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, nie może on korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego; d) § 15 ust. 3 Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd I instancji w wyniku zaakceptowania ustaleń organów podatkowych, iż spółka nie może korzystać ze zwolnienia w zakresie sprzedaży gazu propan-butan określonego w tym przepisie, bowiem nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością, w wyniku ustalenia na podstawie analizy zeznań [...], iż nie był on uprawnionym nabywcą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pismem z dnia 11 maja 2016 r., złożonym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, kasator uzupełnił uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W jej osnowie sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA w Łodzi nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej w sposób kompletny i prawidłowy. Sąd usankcjonował błędy postępowania podatkowego, popełnione przez organ w zakresie zakwestionowanych oświadczeń wystawionych przez [...], skutkujące wadliwymi ustaleniami faktycznymi. A nadto Sąd w sposób nieprawidłowy dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego w zakresie uznania, iż strona skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, pomimo iż Sąd nie odnosił się do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego, z uwagi na uznane w części naruszenia przepisów prawa procesowego. Na wstępie rozważań należy wskazać, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 473/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 938/10 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł. W wyroku tym NSA nie stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie, ale że nie został w pełni wyjaśniony w odniesieniu do oświadczeń złożonych przez nabywców: [...]. W stosunku do ostatnio wymienionego z uwagi na niedopuszczenie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego grafologa dla stwierdzenia autentyczności podpisu widniejącego na oświadczeniu tego nabywcy. Natomiast w odniesieniu do oświadczeń złożonych przez [...], NSA stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ustalił, iż organy podatkowe wykazały, że oświadczenia te nie uprawniają do zwolnienia z powołaniem się na okoliczność wykorzystania gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. W rezultacie NSA potwierdził, że ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji wykazują, że zakwestionowane oświadczenia [...] nie były prawidłowe, co czyni zarzut poczynienia błędnych ustaleń nieuprawnionym. NSA podzielił również pogląd, że w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe bądź niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Wskazane oświadczenia stanowią bowiem warunek zastosowania zwolnienia, a więc decydują o uprawnieniu sprzedawcy, przez co należy uznać, że mają one charakter materialnoprawny. WSA w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., przyjął, że organ prawidłowo ustalił, że oświadczenie [...]nie uprawniało do zwolnienia z podatku akcyzowego z powołaniem się na okoliczność wykorzystania gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych. Sąd podkreślił, że niewątpliwie zakwestionowane oświadczenie na nazwisko [...] nie było prawidłowe, gdyż nie potwierdzało rzeczywistej transakcji obrotu gazem, co zostało przez organ należycie udowodnione. Przy tym zaznaczył, że takie stanowisko wynika wprost z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19 marca 2013 r., bowiem treść oświadczenia musi odpowiadać stanowi rzeczywistemu, tj. mieć charakter materialnoprawny. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota sporu dotyczy kwestii, czy strona skarżąca spełniła warunki określone w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. czy legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością, potwierdzającymi prawo strony do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu propan-butan, wykorzystanego przez nabywców do innych celów niż napędowe. W przywołanym wyroku z dnia 19 marca 2013 r, sygn. akt 3/11 I GSK 473/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd w odniesieniu do badanego stanu faktycznego, mając na uwadze regulację zawartą w § 15 ww. rozporządzenia, że oświadczenia mają charakter materialnoprawny, a więc muszą odpowiadać stanowi rzeczywistemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę był związany wykładnią prawa dokonaną tej kwestii przez NSA. Przenosząc te wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd I instancji prawidłowo ocenił w świetle stanu faktycznego, że skarżący nie dotrzymał warunków zwolnienia gazu z akcyzy odsprzedając go podmiotowi niewymienionemu w § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. tj. uprawnionemu nabywcy, bowiem ze stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że [...]nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Zeznał on, że nie wiedział gdzie faktycznie gaz będzie dostarczony. Płacił za faktury gotówką, którą przywoził mu kierowca firmy [...], a sam otrzymywał wynagrodzenie od "niby zakupu gazu". W toku postępowania ustalono także, że pod wskazanym na oświadczeniu adresem nie znajduje się suszarnia drewna, jak również brak jest zbiorników, do których można by przelać gaz z autocystern. Te okoliczności potwierdzili właściciel oraz zarządca nieruchomości. Tym samym stwierdzono, że gaz opuszczający skład podatkowy skarżącej spółki został przewieziony pod bliżej nieokreślony adres, a oświadczenia o jego zużyciu poświadczały nieprawdę. Związanie z art. 190 p.p.s.a. dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez ten Sąd. Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. wyraził pogląd, że strona skarżąca nie może korzystać z uprawnień wynikających z § 15 ww. rozporządzenia, wobec niespełnienia przesłanki istnienia "uprawnionego nabywcy". WSA w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę, nie mógł odstąpić od tej oceny prawnej. Wobec tego zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrujące się na wykazaniu prawidłowości oświadczeń [...] (istnienie faktycznego nabywcy oświadczającego o przeznaczeniu gazu na cele przemysłowe), nie mogły w świetle art. 190 p.p.sa. odnieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Natomiast zarzuty prawa materialnego są przedwczesne, gdyż Sąd I instancji nie odnosił się do sformułowanych w skardze uchybień prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.