I FSK 2161/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1102/13 w sprawie ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Miasta K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1102/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył określenia, czy nieodpłatne przekazanie Miastu przez Skarb Państwa, reprezentowany przez Prezydenta Miasta, do używania nieruchomości gruntowej zabudowanej boiskiem sportowym wybudowanym ze środków Miasta i będącym na stanie majątkowym jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że Prezydent Miasta, wykonując zadania z zakresu administracji rządowej, gospodaruje gruntami Skarbu Państwa i jest podatnikiem podatku VAT od czynności cywilnoprawnych wykonywanych w ramach tej gospodarki, zaś podatek jest rozliczany przez podatnika Miasto K. – Urząd Miasta. Strona wskazała przy tym, że Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Skarb Państwa nie ponosi kosztów utrzymania boiska, zaś na podstawie umowy użyczenia koszty podatku od nieruchomości ponosiłoby Miasto. W swojej ocenie prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego strona wskazała, że opisana transakcja nie jest opodatkowana podatkiem VAT, gdyż dokonywana jest w ramach jednego podatnika, tj. Miasta K. – Urzędu Miasta, a nadto Skarb Państwa przy nabyciu gruntu "nie posiadał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Stanowisko to zostało przez organ uznane za nieprawidłowe. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę m.in. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Naruszenie to polegało zdaniem Sądu na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego. Przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podkreślił istotność dla opodatkowania świadczenia usług takich przesłanek, jak: stosunek prawny między świadczącym usługę a jej odbiorcą, wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi, bezpośredniość związku między usługą a wynagrodzeniem. Na poparcie swojego stanowiska Sąd odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z 1 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2112/11 i wyroków Trybunału Sprawiedliwości wydanych m.in. w sprawach C-246/08 i C-93/10. Zasadnie zdaniem Sądu obie strony sporu wskazały, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym podatnikiem jest Gmina K., bowiem w myśl art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1592 ze zm., dalej jako "u.s.p.") miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Jednocześnie na podstawie art. 92 ust. 1 tej ustawy funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta. Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ocenie Sądu Skarb Państwa, mając na podstawie art. 33 Kodeksu cywilnego osobowość prawną, nie spełnia pozostałych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., przede wszystkim nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, gdyż we wszystkich w zasadzie przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. Sąd zwrócił uwagę, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z przypadkiem działania w imieniu Skarbu Państwa w zakresie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu. W myśl art. 23 ust. 1 w zw. z art. 4b pkt 9b¹ ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm., dalej jako "u.g.n.") staroście – prezydentowi miasta na prawach powiatu powierzono zadania z zakresu administracji rządowej w zakresie gospodarowania zasobem nieruchomości Skarbu Państwa. Sąd podkreślił, że fakt, iż w czynnościach dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa starosta czy prezydent miasta na prawach powiatu reprezentuje Skarb Państwa nie oznacza, iż reprezentanci ci są podatnikami podatku do towarów i usług. Podatnikiem nie może być starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), gdyż nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest ze względu na brak wyodrębnienia jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz.1591 ze zm., dalej jako "u.s.g"), tj. jest organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Skutkuje to tym, że w okolicznościach sprawy - mimo że Prezydent Miasta (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa, wykonując czynności na mieniu Skarbu Państwa - podatek VAT od czynności cywilnoprawnej odprowadza Gmina, podobnie jak podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu, jako gmina i miasto na prawach powiatu. Podzielając stanowisko Ministra Finansów, że o odpłatnym charakterze umowy "użyczenia" w sprawie decyduje element ekwiwalentności świadczenia Skarbu Państwa w postaci kwoty odpowiadającej wysokości podatku od nieruchomości, Sąd podkreślił równocześnie, że przedmiot umowy cały czas pozostaje w dyspozycji tego samego organu. Zdaniem Sądu w tym kontekście oddanie nieruchomości Skarbu Państwa do używania Gminie (będącej jednocześnie miastem na prawach powiatu) doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wynika to z faktu, iż Gmina nie będzie sobie samej świadczyła usługi, tj. nie wystąpi w takiej transakcji drugi podatnik VAT, który świadczyłby usługę na rzecz Gminy. Warunkiem uznania oddania nieruchomości w używanie jest dokonanie tejże czynności przez podatnika podatku od towarów i usług, tymczasem nieruchomością znajdującą się w zasobach Skarbu Państwa, administrowaną i gospodarowaną przez organ Gminy, która została obciążona prawem na rzecz Gminy, gospodarować faktycznie nadal będzie Gmina. Wynika to z faktu ukształtowania przez ustawodawcę w taki właśnie sposób gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność podmiotu, jakim jest Skarb Państwa, na rzecz podmiotu, jakim jest gmina będąca miastem na prawach powiatu. Dodatkowy argument wykluczający możliwość opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej zamiany nieruchomości stanowi w ocenie Sądu pierwszej instancji art. 106 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury VAT stwierdzające zaistniałe zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W fakturze tej należy określić zarówno sprzedawcę jak i nabywcę. Przy opisanej we wniosku transakcji zarówno jako sprzedawcę i nabywcę należałoby wskazać, z przyczyn wyżej opisanych, jedynie Gminę. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w spornej sprawie oddanie nieruchomości Skarbu Państwa do używania Gminie będącej jednocześnie miastem na prawach powiatu na gruncie prawa podatkowego nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym udostępnianiem nieruchomości (wskazują na to kwoty wynagrodzenia w postaci równowartości podatku od nieruchomości, tj. przedmiotu użyczenia). Odnosząc się do argumentu Sądu pierwszej instancji o niemożności świadczenia usługi Gminie przez tę samą Gminę i niewystąpienia w okolicznościach sprawy drugiego podatnika VAT (który świadczyłby usługę na rzecz Gminy), organ wskazał, że mamy do czynienia z sytuacją, gdy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości i podmiotem przejmującym tę nieruchomość na podstawie umowy użyczenia jest ten sam podatnik VAT, jednakże dokonując użyczenia nieruchomości należących do zasobu Skarbu Państwa Prezydent Miasta występuje w roli właściciela nieruchomości (Skarbu Państwa), natomiast biorąc tę nieruchomość w użyczenie reprezentuje Gminę (Miasto). Oznacza to, że użyczenie nieruchomości zostanie co prawda dokonane na rzecz tego samego podatnika, jednak – co istotne – na inny podmiot. 2.4. W odpowiedzi na wywód Sądu pierwszej instancji dotyczący art. 106 ust. 8 u.p.t.u. organ zwrócił przede wszystkim uwagę, że problematyka ewentualnego wystawienia faktury z tytułu odpłatnego użyczenia nieruchomości nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednak równocześnie wskazał, że obowiązujące przepisy nie wykluczają sytuacji, by w przypadku rzeczywistych transakcji realizowanych przez dwa odrębne podmioty zobowiązanym do ich udokumentowania i opodatkowania oraz wskazanym jako nabywca był ten sam podatnik VAT. Stąd na Gminie ciążyć będzie obowiązek udokumentowania usług udostępniania nieruchomości należących do Skarbu Państwa fakturą VAT, gdzie jako nabywcę i sprzedawcę należy wskazać Gminę (działającą jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentant Skarbu Państwa). Nadto organ zwrócił uwagę, że w swym wyroku WSA odwołał się do transakcji zamiany nieruchomości, która stanowi dostawę towarów, podczas gdy skarga dotyczyła transakcji użyczenia nieruchomości, stanowiącej świadczenie usług. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji co do niezgodności zaskarżonej interpretacji z prawem. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną organu należało uwzględnić. 4.1. Należy przede wszystkim zauważyć, że organ w petitum wniesionego środka zaskarżenia postawił zarzut sformułowany na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszenia prawa materialnego. Jako naruszone wskazał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1, jak i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podając, że do ich naruszenia doszło poprzez błędną wykładnię. Tymczasem z uzasadnienia wniesionego przez organ środka zaskarżenia wynika, że chodzi o wadliwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasługującą na uwzględnienie właśnie z tego powodu, że według Sądu pierwszej instancji do czynności opisanej we wniosku Miasta K. nie będą miały zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, a właściwie już konkretnie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (przywołany w petitum skargi kasacyjnej art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zostaje pominięty, jako niestosowany w wydanym rozstrzygnięciu, bo dotyczący przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu albo z mocy prawa – w zamian za odszkodowanie, z czym nie mamy do czynienia w sprawie). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Rozważając kwestie związane z funkcją Prezydenta Miasta, jako gospodarującego mieniem Skarbu Państwa, czyli wykonującym zadania administracji rządowej, jak też jako organu jednostki samorządowej, czyli miasta na prawach powiatu, Sąd odniósł się do kwestii, kto jest w okolicznościach sprawy podatnikiem. Wnioski wyciągnięte przez WSA zaowocowały podzieleniem poglądu Ministra Finansów, iż o odpłatnym charakterze umowy używania decyduje element ekwiwalentności świadczenia Skarbu Państwa w postaci kwoty odpowiadającej wysokości podatku od nieruchomości. Sąd stwierdził także, że jest to umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy dwoma osobami prawnymi, jednakże to, co nie pozwala na uznanie tej czynności za podlegającą podatkowi VAT, to fakt, iż przedmiot umowy cały czas pozostaje w dyspozycji tego samego organu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskutek czynności dojdzie do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, lecz na gruncie prawa podatkowego czynność nie może być uznana za świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 4.2. W tym miejscu należy przypomnieć, że przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja prawa podatkowego wydana na wniosek Miasta K. Na podstawie stanu faktycznego podanego w tym wniosku Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że istniały dwa odrębne podmioty, czynność wystąpiła, doszło do zmiany stosunków własnościowych, co więcej za odpłatnością. Jednakże przesądzające dla sprawy jest to, jak to określa WSA, że przedmiot umowy cały czas pozostaje w dyspozycji tego samego organu, a więc Gmina nie będzie sama sobie świadczyć usługi. We wniosku Miasta K. czytamy zaś, że dokonano nieodpłatnego (co organ ocenił inaczej) przekazania przez Skarb Państwa na rzecz Miasta K. do używania nieruchomości gruntowej. Nieruchomość ta zabudowana jest boiskiem sportowym wybudowanym ze środków Miasta, pozostaje w użytkowaniu Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, który jest odrębnym od Miasta podatnikiem. Przy nabyciu tej nieruchomości Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ponosi on też kosztów utrzymania boiska. Na podstawie zawartej umowy użyczenia koszty podatku od nieruchomości ponosiłoby Miasto. Pytanie dotyczyło podlegania tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Nie można zatem zgodzić się z rozstrzygnięciem zaskarżonego przez organ wyroku. Przede wszystkim nie doszło, jak chce tego WSA, do zmiany stosunków własnościowych, skoro nieruchomość została oddana do używania. Występują dwa odrębne podmioty, została zawarta umowa o udostępnieniu nieruchomości Skarbu Państwa Miastu, ustalona została – tak według organu, jak i WSA – odpłatność za tę czynność. W takim stanie faktycznym strona pyta o kwestię opodatkowania VAT. Nie o reprezentację, nie o to, kto jest podatnikiem, nie o wystawienie dokumentu faktury, ale o opodatkowanie czynności. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, a w tym przedmiocie wydawana jest interpretacja na podstawie szczególnego trybu przewidzianego w Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że na ich zastosowanie bez wpływu pozostaje kwestia, kto strony w danym zakresie reprezentuje i czy jest to inna – czy ta sama – osoba (byle uprawniona). Biorąc bowiem pod uwagę przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, jak i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., czyli prawa podatkowego posiadającego własną swoistość, autonomię, nie mają dla sprawy opodatkowania wyżej opisanej konkretnej czynności znaczenia zasady i przepisy z zakresu reprezentacji podmiotów w ogóle, byle reprezentacja ta była prawidłowa, jak i rozwiązania wprowadzone ustawami o samorządzie terytorialnym, czy o gospodarce nieruchomościami, jeśli chodzi o zarządców gospodarującymi nieruchomościami. Podzielić więc należy stanowisko organu, że w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym udostępnieniem nieruchomości w zamian za odpłatność w wysokości podatku od nieruchomości. Organ zarówno w interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej odwołuje się do regulacji ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczącej tworzenia zasobów nieruchomości, tj. Skarbu Państwa, gminnych, powiatowych i wojewódzkich. Są to przepisy, które potwierdzają istnienie dwu odrębnych podmiotów czynności, co zostało opisane we wniosku. Nie jest bowiem bez znaczenia w jakich zasobach znajduje się nieruchomość, kto nią gospodaruje, na jakiej podstawie może być zbywana i na jakiej oddawana innemu podmiotowi do używania. Przepisy te i im podobne zawierają unormowania wiążące w skali kraju i nie mogą zostać pomijane. Należy przypomnieć, że – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – dla opodatkowania świadczenia usług konieczne jest spełnienie takich przesłanek, jak: stosunek prawny między świadczącym usługę a jej odbiorcą, wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi, bezpośredniość związku między usługą a wynagrodzeniem. Nie ma wśród tych warunków tego, by usługobiorca i usługodawca byli odrębnymi podatnikami VAT. Rozliczenie transakcji w ramach jednego podatnika VAT nie oznacza automatycznie, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, że Gmina (Miasto K.) świadczyłaby usługę "sama sobie". Wniosek taki jest nie do pogodzenia z niekwestionowaną, a mającą podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia okolicznością, tj. tym, że opisana we wniosku czynność ma miejsce między dwoma odrębnymi podmiotami (Skarbem Państwa i Miastem). 4.3. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany będzie odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego przez Miasto K. we wniosku o interpretację z uwzględnieniem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do istnienia dwóch odrębnych podmiotów zawierających umowę o, ogólnie rzecz ujmując, udostępnienie nieruchomości Skarbu Państwa Miastu K. 4.4. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 1