II FSK 3453/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 578/13 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-952/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 578/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 6 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji, w którym wskazał, że będąc osobą fizyczną, jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki prawa handlowego, w której Skarżący był wspólnikiem (dalej : "SKA") i zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Wnioskodawca zadał pytanie : Czy Skarżący jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem Skarżącego z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej zwana : "u.p.d.o.f."). jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej : "K.s.h.") oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej zwana : "K.c.") spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na powyższe Skarżący stwierdził, iż jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji oraz za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W uzasadnieniu Minister wskazał, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisję nowych akcji pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których akcjonariusz przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. W sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył do WSA w Warszawie skargę na powyższą interpretacje indywidualną wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie : art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa Skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej zwana : "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 2.3. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, że nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód w postaci dywidendy powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia. Zwrócono uwagę, że zwiększenie przychodu przy zbyciu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym może spowodować powstanie dodatkowego dochodu ze zbycia akcji, gdyż wartość sumy akcji posiadanych przez akcjonariusza SKA będzie zwykle większa po podwyższeniu kapitału zakładowego, niż przed tym powiększeniem. Z tego względu uznano, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których strona skarżąca nie tylko nie otrzymała, ale które można uznać za nienależne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zatem za błędne uznano stwierdzenie organu, że uzyskanie nowych akcji z podwyższenia kapitału zakładowego stanowi otrzymanie surogatu dywidendy "w formie rzeczowej", lub jest formą nieodpłatnego przekazania akcjonariuszowi należących do SKA akcji, czy też powoduje sytuację "gdzie część majątku spółki zostaje przekazana akcjonariuszowi w formie akcji". Sąd I instancji wskazał także, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako : "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 11 ust. 1 i w związku z art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jej błędna interpretację co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącego osobą fizyczną akcji z nowej emisji, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA nie podlega opodatkowaniu. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodnych ze zgromadzonych przez SKA zysków) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. 4.3. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3491/13 i II FSK 801/14, z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14 , z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, 3170/13, 3169/13 oraz 3243/13, wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Skarżącego nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo- akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Tym samym nie można uznać, że Skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia z art. 10 ust. 1, art. 11 ust.1, art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.