I SA/Gl 910/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] określającą A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p.; 2) art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p.; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W ocenie pełnomocnika linie telekomunikacyjne umieszczone w kanale telekomunikacyjnym nie podlegają opodatkowaniu. W tym przedmiocie pełnomocnik odwołał się do wyjaśnień Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowania (Dz. U. Nr 219, poz. 1864; dalej w skrócie: "rozporządzenia z 2005 r."). Jak wskazał, telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi, a zatem linia kablowa umieszczona w kanalizacji, jako niewymieniona wśród obiektów budowlanym takim obiektem nie jest, a skoro tak to nie można przypisać jej cech budowli podlegającej opodatkowaniu. Rozpoznając odwołanie oraz utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Kolegium na wstępie odwołało się do prawnych regulacji zawartych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosząc, że budowa to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Budowlami podlegającymi opodatkowaniu są takie obiekty jak drogi, lotniska, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy składowiska odpadów. Urządzenia budowlane zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którym, przez budowlę należy rozumieć także urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Kolegium zaakcentowało, że tylko regulacje prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych mogą być wykorzystywane przy ustalaniu, czy dany obiekt jest budowlą i czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie SKO nie znajduje – przy kwalifikacji obiektu dla celów podatkowych – zastosowania rozporządzenie z 2005 r., czy przepisy innych ustaw, do których nie odsyła ustawa podatkowa. Konkludując, SKO zaakcentowało, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Dalej, Kolegium odwołało się do stanu faktycznego sprawy wskazując, że Spółka w dniu 11 stycznia 2008 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której zmniejszyła o [...] wartość budowli w stosunku do deklaracji złożonej za 2007 r. Organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia deklaracji na druku obowiązującym na terenie Gminy K. oraz wyjaśnienia przyczyn obniżenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Spółka nową deklarację złożyła przy piśmie z dnia 21 stycznia 2008 r. Z kolei w piśmie z dnia 25 czerwca 2008 r. pełnomocnik A S.A. wyjaśnił, że zmiana wartości budowli w stosunku do 2007 r. wynikała z błędnego deklarowania w latach poprzednich do celów podatku od nieruchomości wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Powołał się przy tym na § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2005 r., wywodząc, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej, SKO wskazało, że po otrzymaniu postanowienia w sprawie wyznaczenia Spółce siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, pełnomocnik w piśmie z dnia 25 listopada 2008 r. zarzucił organowi podatkowemu m.in. że z postanowienia nie wynika jakie dowody zostały przeprowadzone, oraz że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji ustalił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł. W końcowej części uzasadnienia SKO stwierdziło, że podziela pogląd organu pierwszej instancji, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej należy traktować jako sieć techniczną będącą budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaakcentowało ponadto, że spór w sprawie nie dotyczył stanu faktycznego sprawy, ale wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą decyzję A, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. gdyż, pomimo obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią - wraz z kanalizacja kablową - całość techniczną (powiązanie techniczne) oraz całość użytkową (powiązanie funkcjonalne) i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle a ponadto przyjęcie, że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok; 2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op., gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania w oparciu o dane wynikające z deklaracji złożonych w latach poprzednich; 3) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania). Generalnie w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego pełnomocnik zarzucił organom przyjęcie danych z deklaracji 2007 r., pomimo że Spółka wykazała inne dane w 2008, a to – w ocenie pełnomocnika – obligowało organy do ustalenia stanu faktycznego sprawy samodzielnie, w drodze postępowania dowodowego. W postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową. Zdaniem skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007. Stąd w aktach administracyjnych nie ma dowodów, które pozwalają określić wartość "budowli". Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała w ocenie Spółki na braku wyjaśnienia powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia z 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Konkludując skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wszystkich powołanych powyżej kwestiach, autor skargi odwoływał się bądź to do poglądów orzecznictwa bądź doktryny cytując ich obszerne fragmenty. Do skargi dołączona została Opinia prawna prof. dr hab. W.N. i mgr M.W. Przy piśmie procesowym z dnia 22 październik 2009 r. strona skarżąca przedłożyła Opinię techniczną rzeczoznawcy budowlanego w zakresie telekomunikacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2013 r., zatytułowanym: "Załącznik do protokołu rozprawy", pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na wadliwość wszczęcia postępowania podatkowego polegającą na doręczeniu postanowienia o jego wszczęciu pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika wyłącznie w czynnościach sprawdzających. Podniósł także zarzut wadliwego ustalenia przez organ podstawy opodatkowania i naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a na poparcie swoich twierdzeń przywołał liczne wyroki sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a." ). Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w 2008 r. Godzi się w tym miejscu przywołać stanowisko judykatury, gdzie w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 182/11; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (...). W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. W ocenie NSA, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu". W dalszej kolejności należy stwierdzić, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które ma polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu, nie zgadzając się z forsowanym przez Spółkę przeciwnym poglądem. Wskazał przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ich znaczenie. To, że organ zakwestionował stanowisko Spółki nie oznacza, że naruszył takim działaniem wskazany przepis. W sytuacji bowiem, gdy uzasadnienie spełnia przesłanki określone w tym przepisie – a tak było w badanej sprawie – za pozbawiony racji uznać należy zarzut jego naruszenia. Nie jest przy tym obowiązkiem organu polemizowanie z każdą podnoszoną przez stronę kwestią, czy z cytowanymi fragmentami czy to literatury czy judykatury. Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę sieciową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia z 2005 r., bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09; LEX nr 596342), uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08). Przyjdzie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA). Ze względów wyżej już wyrażonych za bezzasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wypada przy tym przypomnieć, że po złożeniu przez spółkę w dniu 11 stycznia 2008 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., w której zmniejszono o [...] zł. podstawę opodatkowania budowli w stosunku do deklaracji złożonej na rok 2007, organ wezwał spółkę do wyjaśnienia przyczyn tak wysokiego obniżenia wartości budowli. Przy piśmie z dnia 25 czerwca 2008 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że obniżenie wartości budowli wynika z wyłączenia w 2008 r. deklarowanej wcześniej wartości "linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych", które zdaniem spółki nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Należy także wskazać, że w piśmie z dnia z dnia 25 września 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał spółkę do złożenia dokumentacji potwierdzającej poprawność złożonej deklaracji za rok 2008. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik w piśmie z dnia 6 października 2008 r. wywodził, że "podatnik podatku od nieruchomości nie ma natomiast obowiązku przedstawienia dodatkowych dokumentów dotyczących obiektów zadeklarowanych przez podatnika jako przedmiot opodatkowania w tym podatku". Odpowiadając na kolejne wezwanie organu z dnia 16 października 2008 r., pełnomocnik w piśmie z dnia 3 listopada 2008 r. wyjaśnił, że podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie wyrażone w poprzednim piśmie. W tych okolicznościach za niezasadne uznać należy zarzuty kierowane w stosunku do tego organu, dot. niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 O.p., skoro organowi podatkowemu nie można w istocie wytknąć niedopełnienia jakiejkolwiek czynności procesowej, którą tenże organ był w stanie samodzielnie zrealizować. Chybiony okazał się również zarzut wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego, tj. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowaniu pełnomocnikowi, który był ustanowiony - zdaniem Spółki – tylko i wyłącznie do reprezentowania Spółki w czynnościach sprawdzających (patrz treść pisma pełnomocnika Spółki z dnia 27 sierpnia 2013 r.; k. nr 209 akt sądowych). Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika bowiem, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia [...] w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. (k. nr 9), doręczając je (k. następna) na adres do doręczeń wskazany w piśmie pełnomocnika z dnia 25 czerwca 2008 r. (k. nr 6), którym ów pełnomocnik ustosunkował się do "zawiadomienia z dnia 23 stycznia 2008 r." (k. nr 2), i przy którym nadesłał pełnomocnictwo do zastępowania A S.A. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi (zał. do k. nr 6). Powyższe oznacza, że organ podatkowy pierwszej instancji stosując się do wymogów art. 165 § 1 i art. 145 § 2 O.p. wydał i doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na adres wskazany przez pełnomocnika Spółki. Zarzuty strony skarżącej w tym zakresie są tym bardziej niezrozumiałe, że w ostatnim akapicie pisma z dnia 25 czerwca 2008 r. pełnomocnik wyraźnie sformułował wniosek o "kierowanie kolejnych pism w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 należnym od A S.A., na [jego] nazwisko – na adres: [...] Sp. k., ul. [...],[...]". Na taki właśnie adres skierowano postanowienie o wszczęciu tego postępowania. Skarżąca Spółka nie podnosiła w dalszej kolejności, że A.C. nie jest jej pełnomocnikiem, ani ww. nie podnosił, iż nie jest upoważniony do reprezentowania podatnika. Nadto pełnomocnik w toku postępowania podatkowego odbierał korespondencję, jak i prezentował stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania linii kablowych, począwszy od ustosunkowania się do zawiadomienia organu z dnia 23 stycznia 2008 r. (patrz pismo z dnia 25 czerwca 2008 r.), poprzez inne dokumenty w sprawie (k. nr: 13, 16, 18, 5). Dziwić zatem może podnoszony przez niego zarzut doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej, tym bardziej, że doradca podatkowy posiada specjalistyczną wiedzę i zapewne nie podejmowałby czynności nie mając prawa do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym. Dokonywanie wszystkich w/w czynności – w ocenie Sądu – przeczy zatem podniesionej na etapie rozprawy argumentacji jakoby nie był upoważniony do reprezentowania Spółki w postępowaniu w niniejszej sprawie po wszczęciu postępowania podatkowego. Pozostały zarzut zawarty w "Załączniku do protokołu rozprawy" stanowi powielenie zarzutów i argumentów skargi, co do których Sąd odniósł się już w uzasadnieniu wyroku. Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl; sentencja dostępna w Dz. U. z 2013 r., poz. 985) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r., "na podstawie ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675, ze zm.) do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.; dalej: prawo budowlane), wprowadzono definicję obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a prawa budowlanego) oraz zmieniono definicję budowli przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych. Konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia). W opisanej sytuacji uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, działając na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.