II FSK 158/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 09 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 590/08 w sprawie ze skargi F.-G. [...] Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2006 r. nr [...] przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz F.-G. [...] Sp. z o.o. w B. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 590/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 15.857,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi "F." Sp. z o.o. w B. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 lipca 2005 r. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczonych usług doradczych przez G. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop oraz art. 4 i art. 7 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, a także przepisów dotyczących postępowania, tj.: art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2006 r., uzupełniającym uzasadnienie skargi, strona skarżąca stwierdziła, że nie ma podstaw prawnych do uznania, iż zamieszczone w przedłożonym przez nią certyfikacie rezydencji z dnia 18 listopada 2004 r. powołanie się na niemiecko-węgierską umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, powoduje nieważność tego certyfikatu z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych. Odpowiadając na w/w pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, a odnosząc się do "nowego" certyfikatu rezydencji z dnia 18 listopada 2004 r. zauważył, że przedmiotowy dokument nie został przedłożony przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego ani dołączony do skargi. Tak późne jego przedstawienie wynika tylko i wyłącznie z zaniedbań strony. Zauważył również, że roczny termin obowiązywania certyfikatów wynikał wprost z ich treści. Skoro wypłata wynagrodzenia nastąpiła w dniu 2 lutego 2005 r. to nie można było przyjąć za dowód certyfikatów, których ważność nie obejmowała tego dnia. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 22 września 2006 r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, a w piśmie z dnia 29 września 2006 r. organ odwoławczy zauważył, że treść certyfikatu, jako dokumentu urzędowego wystawionego przez właściwy organ administracji podatkowej, nie może być traktowana wybiórczo, lecz musi być uwzględniona w całości. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1160/06 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2006 r. Stwierdzono, że w okolicznościach niniejszej sprawy organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie opodatkowania dochodu zagranicznej osoby prawnej, nierezydenta, był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., natomiast organem właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku, pobranego przez płatnika, organ podatkowy właściwy ze względu na adres siedziby płatnika, a więc Naczelnik [...] lub [...] Urzędu Skarbowego w B. Właściwość tzw. "dużych urzędów skarbowych" odnosi się bowiem wyłącznie do podatników, a nie innych podmiotów w tym płatników. Skarga kasacyjna organu odwoławczego od tego orzeczenia została uwzględniona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 529/07. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w całości zarzuty podniesione w skardze i w kolejnych pismach procesowych. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do powyższego pisma procesowego, a na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Uczestniczący w rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia dopuszczalności niepobrania przez skarżącą podatku (wnioskowania o stwierdzenie jego nadpłaty) od przychodu wypłaconego w dniu 2 lutego 2005 r. na rzecz firmy G. z siedzibą w Niemczech, która nie prowadziła w Polsce działalności przez położony tutaj zakład. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga oceny prawidłowości udokumentowania przez F. Sp. z o.o. w B. miejsca siedziby firmy G. dla celów podatkowych, gdyż okoliczność ta rzutuje w sposób zasadniczy na uprawnienie strony skarżącej do skutecznego wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na art. 26 ust. 1 updop WSA stwierdził, że celem uzyskania od podatnika wspomnianego w tym przepisie certyfikatu rezydencji (zagranicznej) jest udokumentowanie realnej możliwości jego opodatkowania w innym aniżeli Rzeczpospolita Polska państwie - stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zaniechanie pobrania podatku uwarunkowane jest wykazaniem siedziby podatnika poprzez certyfikat rezydencji. Sąd uznał, że podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu. Zauważył, że certyfikat rezydencji nie był do dnia 1 stycznia 2007 r. w żaden sposób zdefiniowany przez ustawodawcę polskiego, gdyż dopiero z tym dniem wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 4a pkt 12, zgodnie z którym certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej określał jedynie konieczną treść tego dokumentu - wskazanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, nie zawierał natomiast zapisów dotyczących jego formy. Z dniem zaś 1 stycznia 2005 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 306l, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika wydaje zaświadczenie o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (certyfikat rezydencji). Wzór wspomnianego certyfikatu rezydencji określało początkowo, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 306 n Ordynacji podatkowej, obowiązujące od dnia 1 lipca 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. Nr 106, Nr 1134 ze zm.), zastąpione później poprzez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2007 r. w sprawie wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. Nr 72, poz. 482). W ocenie WSA, mając na uwadze regulacje obowiązujące w 2005 r. i stosując wykładnię literalną uznać należy, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop jest urzędowym potwierdzeniem określonego faktu posiadania przez podatnika (w dniu wypłaty) siedziby w państwie będącym stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jego uzyskanie od podatnika wyłącza ciążący na płatniku obowiązek pobrania podatku, w tych przypadkach, w których płatnik uzyskał od podatnika zaświadczenie o jego siedzibie (aktualnej w dniu wypłaty) dla celów podatkowych najpóźniej w dniu wypłaty. W niniejszej sprawie pobranie podatku miało miejsce, a zatem wykazanie siedziby podatnika dla celów podatkowych konieczne stało się w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, Strona składająca taki wniosek dysponowała certyfikatem rezydencji wystawionym przez Urząd Skarbowy w D. w dniu 18 listopada 2004 r. (ocena którego stanowi istotą sporu w niniejszej sprawie), a zatem pominąć można wywody na temat wniosków płynących z wykładni celowościowej art. 26 ust. 1 updop, w ramach której można by przyjąć, że posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji jest jednym ze sposobów udowodnienia możliwości stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie materialnoprawnym warunkiem jej zastosowania. Zdaniem WSA, okoliczność ta pozwala również odstąpić od rozważań na temat skutków sytuacji, w której ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa wymogi, których nie przewiduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Niemcami. Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób prawych wskazał, że certyfikat z dnia 18 listopada 2004 r. który strona przedłożyła na wezwanie organu I instancji z dnia 12 maja 2005 r. (zobowiązano w nim stronę do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez przedłożenie zaświadczenia o siedzibie dla celów podatkowych (certyfikatu rezydencji) wydanego dla G., dotyczącego okresu, za który dokonana była płatność) nie pozwala na stwierdzenie, że warunki zastosowania art. 26 ust. 1 updop (opisane w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 marca 2005 r. nr [...] wydanym w trybie art. 14 a § 1 i § 4 ord. pod., w której wskazano na certyfikat rezydencji miejsca siedziby dla celów podatkowych) nie zostały spełnione. Nawet bowiem przy założeniu, że w art. 26 ust. 1 updop ustawodawca określił dowód ustawowy, odwołując się w nim do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, a zatem omawiany przepis materialnego prawa podatkowego można zatem uznać za lex specialis w zestawieniu z ogólnym unormowaniem dotyczącym dowodów, zawartym w art. 180 § 1 ord. pod. nie sposób uznać, że zawarcie w tym dokumencie zapisu dotyczącego umowy zawartej przez Niemcy z innym krajem niż Polska wyklucza wykazanie siedziby podatnika dla celów podatkowych w sprawie dotyczącej podatku odprowadzonego przez polskiego płatnika. Nie ulega wątpliwości, że omawiany certyfikat wydany przez właściwy organ administracji niemieckiej stanowi certyfikat rezydencji i potwierdza, że w lutym 2005 r. podatnik posiadał swoją siedzibę i siedzibę kierownictwa firmy w Niemczech i w kraju tym był nieograniczenie zobowiązany do płacenia podatków. W dokumencie tym stwierdza się także, że określona we wskazany sposób siedziba podatnika powoduje, że jest on rezydentem w rozumieniu art. 4 ust, 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami, co jednak nie może być wystarczającą przesłanką stwierdzenia, że warunek zastosowania art. 26 ust. 1 updop w odniesieniu do umowy niemiecko-polskiej nie został spełniony i to nawet przy założeniu, że posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji jest materialnoprawnym warunkiem zastosowania tej normy prawnej, a nie jednym ze sposobów udowodnienia możliwości stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zaświadczenie to i uwierzytelnione jego tłumaczenie jak każdy dokument urzędowy podlega ocenie organu podatkowego, a poczynione w ramach tej oceny ustalenie, że siedziba podatnika dla celów podatkowych dotycząca zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską i Niemcami nie została w nim stwierdzona Sąd uznał za nieuprawnione. Akcentując treść zawartego w omawianym dokumencie zapisu dotyczącego siedziby podatnika i kraju, w którym zobowiązany jest on do płacenia podatków wskazać warto na definicję rezydencji zawartej w art. 4 umowy zawartej pomiędzy Niemcami i Węgrami, zgodnie z którym w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i zestawić ją z art. 4 umowy między Rzecząpospolitą a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), która określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze". Zdaniem WSA, nie sposób również zaprzeczyć, że treść certyfikatów rezydencji dotyczących okresu bezpośrednio poprzedzającego 2005 r. i bezpośrednio następującego po 2005 r., które odnoszą się do umowy zawartej pomiędzy Polską i Niemcami potwierdza, że w okresach tych siedzibą podatnika dla celów podatkowych w rozumieniu umowy zwartej pomiędzy Polską i Niemcami były Niemcy. Sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa uwzględnienia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, której płatnikiem był ten podmiot w związku z wykonaną na jego rzecz umową dotyczącą usług doradczych umotywowana nieprawidłowym udokumentowaniem przez płatnika rezydencji podatnika nie zasługuje na aprobatę. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi spółki oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zrzucił: 1) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego: - art. 21 ust. 2 updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym zdyskredytowaniu jego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego określonego w ust. 1, w sytuacji gdy ma fundamentalne znaczenie, albowiem uzależnia sposób opodatkowania od postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska; - art. 26 ust. 1 updop, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pojęcie "właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" odnosi się do jakiejkolwiek umowy z udziałem podatnika niekoniecznie tej, której stroną jest Polska, a nie jak być powinno wyłącznie do umów zawieranych pomiędzy podatnikiem a Rzeczpospolitą Polską; - art. 26 ust. 1 updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że certyfikat rezydencji przedłożony przez podatnika, zawierający adnotację dotyczącą umowy zawartej w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami, stanowi dokument skutecznie wskazujący rezydencję podatnika dla celów zastosowania umowy zawartej pomiędzy Niemcami i Polską, mimo że pozbawiony jest tego przymiotu; 2) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a., przejawiający się brakiem spójności uzasadnienia zaskarżonego wyroku ograniczającym właściwe poznanie stanowiska i zapatrywania Sądu, gdzie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazany został przepis prawa materialnego, natomiast argumentacja ukazująca nieprawidłowości jak również ta, zawierająca wskazówki dla organu podatkowego co dalszego postępowania wskazuje na nieprawidłowości w zakresie naruszenia przepisów postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 ord. pod., polegające na stwierdzeniu, że organ podatkowy naruszył zasady procesowania nieprawidłowo oceniając dowód jakim był "certyfikat rezydencji", mimo że postępowanie dowodowe organu prowadzone było w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena dowodu skutkująca stwierdzeniem braku warunków zastosowania metody postępowania określonej w treści art. 26 ust. updop była konsekwencją jego treści ocenionej rzetelnie i obiektywnie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wnosząc o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdziła, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główny zarzut odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to z nim autor skargi kasacyjnej wiąże zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne uznanie sądu w zakresie oceny dowodu jakim był certyfikat rezydencji. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 updop, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 26 ust. 1 updop przez jego błędną wykładnię nie zasługują na poparcie. Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że ust.1 tego przepisu wymienia jedynie katalog przychodów, z tytułu otrzymania których nierezydenci podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski oraz z tego tytułu wysokość zryczałtowanego podatku. Natomiast art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w spawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu , których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dokonując zatem ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w kraju od nierezydenta, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy Polska jest stroną zawartej w kraju tego podatnika umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W wypadku istnienia takiej umowy należy zweryfikować, czy nie przewidziano w niej innych zasad opodatkowania lub wyłączenia z opodatkowania. Dopiero w przypadku ustalenia, że umowa nie stanowi inaczej albo nie można jej zastosować w konkretnym przypadku, stosuje się zasady opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 updop (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1105/07; niepubl.). O konieczności uwzględnienia umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu przypomina też art. 22a, dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2005 r. Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. A zatem porównując wzajemne relacje pomiędzy art. 26 i art. 21 ust.1 i art. 22 ust. 1 updop można stwierdzić, że art. 26 reguluje kwestie techniczne związane z poborem i wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatników określonych w wymienionych art. 21 i 22 tej ustawy. Można zatem uznać, że art. 26 updop stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w art. 21 i art. 22 updop określających przedmiot zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podatników oraz stawki tego podatku. Oznacza to, że przepisy art. 21 i 22 ustawy będą miły zastosowanie z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Ponieważ postanowienia tych umów mogą zawierać regulacje co do wysokości opodatkowania bądź niedobrania podatku przez płatnika odmienne od regulacji zawartych w ustawie od podatku dochodowym od osób prawnych, to ich zastosowanie zostało uzależnione od udokumentowania poprzez dostarczenie płatnikowi "certyfikatu rezydencji". Z powyższego wynika, że choć art. 21 ust. 2 updop odnosi się do właściwej umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, a art. 26 ust. 1 updop odnosi się do "certyfikatu rezydencji" – na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – to z uwagi na wzajemne relacje między regulacjami zawartymi w tych przepisach oraz ustalony w sprawie stan faktyczny, wbrew temu co zostało podniesione w skardze kasacyjnej, należy podzielić ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim WSA nie przesądził sprawy, jak mylnie oceniono to w treści skargi kasacyjnej, że dowód w postaci załączonego "certyfikatu rezydencji" w sposób jednoznaczny przesądza o udokumentowaniu miejsca siedziby podatnika, tj. G. dla celów podatkowych, a co wynika z treści uzasadnienia Sądu zawartego na str. 18 i 19. Sąd zwrócił miedzy innymi uwagę, że "certyfikat rezydencji" został wystawiony przez uprawniony do tego organ administracji niemieckiej. Z dokumentu tego wynika, że w lutym 2005 r. podatnik posiadał swoją siedzibę w Niemczech i w kraju tym był nieograniczenie zobowiązany do płacenie podatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyznać należy rację ocenie zawartej w zaskarżonym wyroku, a wbrew temu co sądzi Dyrektor Izby Skarbowej w K., że sam fakt, iż w rozumieniu art. 4 ust. 1 o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami nie może być wystarczającą przesłanką stwierdzenia , że warunek zastosowania art. 21 ust. 2 updop do umowy polsko - niemieckiej nie został spełniony. Słusznie zwrócono uwagę na analogiczną treść art. 4 umowy zawartej pomiędzy Niemcami a Węgrami i umowy zawartej w dniu 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), jak i to, że treść "certyfikatu rezydencji" okresu poprzedzającego 2005 r., jak okresu następującego po 2005 r. odnoszą się do tej umowy i dla celów podatkowych w jej rozumieniu były Niemcy. A zatem przy niekwestionowanych okolicznościach faktycznych dotyczących istnienia umowy pomiędzy Polską i Niemcami w okresie wypłaty przez skarżącą spółkę wynagrodzenia, pomimo posiadania wady, co do której istnienia nie ma wątpliwości, stanowisko organów podatkowych, że dostarczenie przez płatnika występującego o zwrot nadpłaty "certyfikatu rezydencji" wskazując na umowę pomiędzy Niemcami a Węgrami jest zbyt rygorystyczne. Dopiero brak możliwości jej wyeliminowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, przy uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w skarżonym do NSA wyroku, pozwoli na ustalenie, czy w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 jak twierdzą organy podatkowe, czy też regulacja przewidziana w art. 21 ust 2 updop, jak twierdzi strona skarżąca. Na omawianą kwestię dotycząca udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, mając także na uwadze brak jednolitego wzoru certyfikatu wskazuje również Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja z dnia 15 lipca 2005 r.). Pomimo że Komentarz do Konwencji Modelowej OECD nie stanowi źródła prawa, to na mocy art. 3 lit. c) Konwencji z dnia 14 grudnia 1960 r. o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z protokółami dodatkowymi Nr 1 i 2 do tej Konwencji, stanowiącymi jej integralną część (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490), Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich. Należy jednak zaznaczyć, że wszystkie państwa członkowskie powinny traktować Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w ten sam sposób. Zgodnie z Komentarzem do art. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku uznano, że Konwencja powinna mieć zastosowanie do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Definicja określenia "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę" jest zawarta w art. 4 Konwencji. Jako kryteria poddania obowiązkowi podatkowemu definicja wymienia: stałe miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, siedzibę zarządu lub każde kryterium podobnego charakteru. Tak więc, osoba, która chce skorzystać z postanowień określonej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, musi udowodnić, że posiada stałe miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, siedzibę zarządu na terytorium państwa - strony danej umowy. Kontynuując ten wątek nie sposób pominąć, a na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach, że dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. dla spółek polskich dokumentem potwierdzającym ich miejsce siedziby jest certyfikat rezydencji, który zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 12 updop, oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Wzory powyższego certyfikatu zostały określone w załączniku Nr 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 72, poz. 482) w sprawie wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Na podstawie art. 306l ord. pod., organ podatkowy na wniosek podatnika wydaje zaświadczenie o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (certyfikat rezydencji). Przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że WSA wskazując na naruszenie art. 187 i art. 191 ord. pod. uzasadnił je nieprawidłową oceną stanu faktycznego, jednak naruszenie to nie miał wpływu na wynik sprawy, co oznacza, że nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również, zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi, naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.". Wszystkie te elementy kwestionowany wyrok zawiera. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.