I SA/Po 253/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi Zarządu Dróg Miejskich na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2012r. A (dalej A ) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest jednostką budżetową przy pomocy której Prezydent Miasta (dalej: Miasto) wykonuje swoje obowiązki zarządcy dróg miejskich, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Przedmiotowe zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W ramach zdarzenia przyszłego Miasto rozważa przeprowadzenie reorganizacji struktur organizacyjnych, której efektem będzie realizacja świadczenia usług komunikacji miejskiej oraz inwestycji drogowych w [...] przez tego samego podatnika VAT (np. samorządową jednostkę budżetowa). W ramach rozważanych możliwości reorganizacji uwzględniany jest scenariusz zakładający, iż obie funkcje będą realizowane przez Wnioskodawcę. Usługodawcą przedmiotowych usług będzie Wnioskodawca, natomiast bezpośrednimi usługobiorcami pozostaną pasażerowie. Wnioskodawca będzie tym samym prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, obejmującą świadczenie usług przewozu osób i bagażu w ramach komunikacji miejskiej i podmiejskiej - komunikacji autobusowej (dalej: komunikacja miejska). Usługi te będą wykonywane we własnym imieniu i na własną rzecz. Przychodami z przedmiotowej działalności będzie wynagrodzenie z tytułu sprzedaży biletów, uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej (bilety jednorazowe i okresowe). W ramach swojej działalności Wnioskodawca będzie wykonywał czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej ustawa o VAT) (dalej: działalność podlegająca opodatkowaniu). Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług cena sprzedawanych biletów komunikacyjnych (stanowiących znaki legitymujące do skorzystania z usług) uwzględniać będzie należny VAT, który będzie rozliczany przez Wnioskodawcę, jako podatnika VAT czynnego, w deklaracji podatkowej. Wnioskodawca pozostanie również odpowiedzialny za sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Działalność ta będzie wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach zadań własnych. Wykonywanie tych czynności nie będzie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (dalej: działalność niepodlegąjąca opodatkowaniu). W celu prowadzenia zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (organizacji transportu autobusowego), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (organizacji mchu drogowego umożliwiającej m.in. poruszanie się po drogach samochodów osobowych i ciężarowych, motocykli, rowerów) Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi związane z budową modernizacją remontem i utrzymaniem infrastruktury drogowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: infrastruktura drogowa). Budowa i utrzymanie wskazanej infrastruktury odbywać się będą w szczególności poprzez realizację zadań inwestycyjnych dotyczących dróg, po których odbywać się będzie przewóz komunikacją miejską w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ruch innych pojazdów (dalej: zadania inwestycyjne). Realizacja danego zadania inwestycyjnego będzie obejmować elementy infrastruktury drogowej wykorzystywane zarówno dla celów komunikacji miejskiej, jak i przez pozostałych użytkowników dróg. Wniosek o interpretację indywidualną dotyczy wyłącznie zadań inwestycyjnych szeroko pojętej infrastruktury drogowej, po której poruszają się m.in. autobusy komunikacji miejskiej. W szczególności, nie dotyczy on sytuacji, w której infrastruktura drogowa wykorzystywana jest jedynie dla celów pozostałych użytkowników dróg (tj. dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu). Wnioskodawca wskazał, że możliwe jest, iż będzie on prowadził w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu także czynności zwolnione z VAT. Niemniej jednak czynności te nie będą w żaden sposób związane z wykorzystaniem infrastruktury drogowej nabytej w ramach zadań inwestycyjnych, o której mowa w przedmiotowym wniosku. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy w związku z tym, iż Wnioskodawca działając jako podatnik VAT będzie ponosić wydatki na zadania inwestycyjne, wykorzystywane zarówno przez komunikację miejską (w ramach działalności opodatkowanej) jak i innych użytkowników dróg (w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu), niezbędne dla celów obu rodzajów działalności, będzie mu przysługiwać prawo do pomniejszenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w pełnym zakresie? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy Wnioskodawca, dążąc do ustalenia kwoty podatku naliczonego, w stosunku do którego będzie przysługiwać Wnioskodawcy prawo do odliczenia, powinien dokonać wstępnej alokacji VAT od zakupów zadań inwestycyjnych, wydzielając kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalnością podlegającą opodatkowaniu? 3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, czy wskazany w uzasadnieniu niniejszego wniosku o interpretację sposób wstępnej alokacji wartości VAT naliczonego do działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu VAT będzie prawidłowy? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1. w związku z tym, że nabycia zadań inwestycyjnych związane będą zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizowanych zadań inwestycyjnych. Ad. 2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, Wnioskodawca w celu realizacji swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych powinien dokonać wstępnej alokacji VAT naliczonego do działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Ad. 3. W opinii Wnioskodawcy, wstępna alokacja wartości VAT naliczonego do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT może być dokonana w oparciu o wyniki badań natężenia ruchu drogowego, uwzględniającego w szczególności napełnienie pojazdów komunikacji miejskiej. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu, klucz ten będzie w ocenie Wnioskodawcy miarodajny i uzasadniony. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] listopada 2012r. indywidualnej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazując, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowych zadań inwestycyjnych. Wydatki poniesione na ww. inwestycje związane będą w całym zakresie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego - działalność wykonywana w ramach zadań własnych), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Organ uznał, że brak będzie związku między realizacją zadań inwestycyjnych a sprzedażą opodatkowaną A. W związku z powyższą odpowiedzią na pytanie pierwsze w wydanej interpretacji wskazano, że pytanie drugie i trzecie dotyczące obowiązku przeprowadzenia wstępnej alokacji VAT od zakupów zadań inwestycyjnych, poprzez wydzielenie kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalnością podlegającą opodatkowaniu - stają się bezprzedmiotowe. Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przedstawiając dodatkowe argumenty potwierdzające okoliczność wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego zawartą we wniosku, tj. istnienie związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a działalnością opodatkowaną VAT. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] lutego 2013r. strona zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 15 ust. 1-2 i 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, pomimo iż A wskazał we wniosku, że analizowane wydatki ponoszone są zarówno w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem; przepisów dotyczących postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla uznania przez organ, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, - art. 14c § 2 w związku z art. 14e oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez nieodniesienie się w toku wykładni przepisów, będących przedmiotem wniosku, do powołanych przez Spółkę argumentów w postaci tez orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskich, co w konsekwencji stanowi zaprzeczenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym A wniósł uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna jednakże z innych powodów, niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi przepis art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Na wstępie należy wskazać, że w dniu 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego, podjął uchwałę w której stwierdzono, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług." W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną, niemającą osobowości prawnej zaliczoną do jednostek sektora finansów publicznych. Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że nie ma ona własnego mienia i dysponuje jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku jednostki samorządu terytorialnego (w tym przypadku – gminy), która jest wyposażona w osobowość prawną. Jednostka budżetowa mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzi działalności gospodarczej niezależnie od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jednostka wykonuje w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie odpowiada za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Sąd nie mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w powołanej uchwale, o ile nie zamierzał wystąpić z ponownym pytaniem. Zgodnie z art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, jednak w rozpoznawanej sprawie Sąd w pełni podzielił poglądy wyrażone w powołanej uchwale. W ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z zm.; dalej O.p.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powołanego przepisu wynika, że wskazany organ wydaje indywidualną interpretację, w której dokonuje wykładni prawa podatkowego tylko w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że podmiot występujący z tym wnioskiem znajduje się lub może znaleźć się w opisanej sytuacji faktycznej. W ocenie Sądu, mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku oraz pytanie tam zawarte, A w [...] nie jest podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie podatku od towarów i usług. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, zatem ma swe źródło w przepisach prawa, co w konsekwencji wymaga stwierdzenia na tle przepisów prawa materialnego istnienia związku między sferą praw i obowiązków zainteresowanego a stanem faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku. A jako jednostka budżetowa zgodnie z w.w. uchwałą nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym nie jest podmiotem uprawnionym w świetle powołanych wyżej przepisów do wystąpienia do organu o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie, wnioskodawca nie posiadał statusu zainteresowanego, organ nie powinien przystąpić do merytorycznej oceny wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Organ interpretacyjny zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. zobligowany jest do wydania postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie tej sprawie nie może być wszczęte. Podsumowując analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa związanych z procedurą w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, w tym art. 165a O.p. w kontekście sprecyzowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań prowadzi do wniosku, że żądanie A nie może być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1O.p. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.