II FSK 3773/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Wilczęta od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 376/13 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Braniewie na uchwałę Rady Gminy Wilczęta z dnia 9 grudnia 2002 r. nr II/11/02 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 376/13, po rozpoznaniu skargi Prokuratora Rejonowego w Braniewie (dalej: "Skarżący") stwierdził nieważność uchwały Rady Gminy Wilczęta z dnia 9 grudnia 2002 r., nr II/11/02 w przedmiocie zwolnień od podatku od nieruchomości. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania sąd I instancji podał, że w § 1 pkt 1-3 ww. uchwały określono, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części stanowiące własność Gminy Wilczęta zajęte na prowadzenie działalności w zakresie: 1) zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, 2) ochrony przeciwpożarowej, 3) prowadzenia świetlic wiejskich. Następnie uchwałą nr XVI/113/04 z dnia 27 listopada 2004 r. Rada Gminy Wilczęta, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej "u.p.o.l."), dokonała zmiany uchwały z dnia 9 grudnia 2002 r. poprzez zmianę w § 1 ust.1 pkt 3, który otrzymał brzmienie: "kultury" oraz dodanie pkt 4 w brzmieniu : budynki gospodarcze lub ich części służące wyłącznie działalności rolniczej a położone na gruntach nie zaliczonych do użytków rolnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy w Braniewie wniósł o stwierdzenie nieważności powołanej uchwały Rady Gminy w Wilczętach, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz § 142 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908). W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, iż normy zawarte w § 1 w punktach 1-4 są niezgodne z delegacją ustawową przewidzianą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Odnoszą się bowiem do jednego tylko podmiotu – gminy Wilczęta i tym samym pozostają w sprzeczności z delegacją ustawową przewidzianą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten upoważnia radę gminy do wprowadzenia innych zwolnień od podatku niż przewidziane w przepisach rangi ustawowej, jednak mających charakter zwolnień przedmiotowych. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Wilczęta wniosła o jej oddalenie. Sąd stwierdzając nieważność zaskarżonej uchwały z dnia 9 grudnia 2002 r. wskazał, że zakwestionowane przez Skarżącego przepisy uchwały Rady Gminy Wilczęta kreują generalne zwolnienia od podatku od nieruchomości przyznane konkretnemu adresatowi, to jest Gminie Wilczęta i należącym do tego podmiotu nieruchomościom zajmowanym na wskazane w uchwale cele. Tym samym jest to przywilej podatkowy o charakterze mieszanym, przedmiotowo-podmiotowym, w którym decydujące znaczenie ma zarówno podmiot, jak i przedmiot opodatkowania, będący własnością tego podmiotu. Ustanawiając więc takie zwolnienia Rada Gminy przekroczyła ustawową delegację do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rada Gminy Wilczęta skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, że Rada Gminy ustanawiając zwolnienia w § 1 pkt 1, (2), 3 i 4 uchwały z dnia 9 grudnia 2002r. przekroczyła ustawową delegację wynikającą z treści tego przepisu albowiem ustanowiła generalne zwolnienie od podatku od nieruchomości przyznane konkretnemu adresatowi tj. Gminie Wilczęta. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że WSA błędnie uznał, iż poprzez sformułowanie "stanowiące własność gminy Wilczęta" w uchwale dokonano generalnego zwolnienia od podatku, gdyż Rada Gminy wprowadzając takie unormowanie zwolniła określone nieruchomości, na których jest prowadzona określona działalność. Stwierdzono, że w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie ma żadnych kryteriów, ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości. Treść komentowanego przepisu daje radzie gminy uprawnienie do wprowadzania zwolnień "innych niż określone w ust.1", co należy rozumieć jako możliwość wyjścia poza katalog ujęty w tym przepisie. Końcowo wskazano, że postanowienia uchwały należy interpretować w taki sposób, że obowiązek podatkowy i zwolnienie z podatku ustanowione przez Radę Gminy powstanie wobec każdego, kto będzie wykorzystywał nieruchomości stanowiące własność gminy do prowadzenia działalności objętej uchwałą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że nie posiada ona usprawiedliwionych podstaw, a orzeczenie Sądu odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej powoływana jako "p.p.s.a.". Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Tym samym zarzuty, jak i ich uzasadnienie, winny być ujęte precyzyjnie i zrozumiale. Zważywszy na konieczność spełnienia warunków formalnych wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzono wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że jej jedyny zarzut nie w pełni odpowiada wymogom z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Artykuł 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Ponadto, w przypadku zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. niezbędne jest wskazanie formy naruszenia. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są to błędna wykładnia i (lub) niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (wyroki NSA z dnia 5 stycznia 2012r., II OSK 1852/10, LEX nr 1121183, z dnia 20 lipca 2011r., II FSK 335/10, LEX nr 964560). We wniesionej w sprawie skardze kasacyjnej sformułowano zrzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 u.p.o.l., polegającą na przyjęciu, że Rada Gminy Wilczęta ustanawiając zwolnienia w § 1 pkt 1),2),3) i 4) uchwały (...) przekroczyła ustawową delegację wynikającą z treści tego przepisu, albowiem ustanowiła generalne zwolnienie od podatku od nieruchomości przyznane konkretnemu adresatowi tj. Gminie Wilczęta. W ocenie NSA zarzut ten sformułowany został w sposób daleki od precyzji. Skarżąca wskazała bowiem jako formę naruszenia błędną wykładnię; z jego uzasadnienia wynika natomiast, że w istocie chodzi o błąd w ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a nie o błąd wykładni. Uchybienie to, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09, także biorąc pod uwagę zasadę falsa demonstratio non nocet, nie stoi jednak na przeszkodzie ustaleniu intencji Kasatora na podstawie całokształtu skargi kasacyjnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii zgodności z prawem uchwały Rady Gminy w Wilczętach w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 5 ustawy u.p.o.l. rada gminy posiada kompetencje do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości, natomiast art. 7 ust. 3 u.p.o.l. przyznaje uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 ww. ustawy, oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy na uchwalenie zwolnień w przedmiocie podatku od nieruchomości, ale tylko o charakterze przedmiotowym. Nie może być to zatem zwolnienie o charakterze podmiotowym, jak i podmiotowo-przedmiotowym. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wskazanych wyżej przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji RP. Art. 84 Konstytucji bowiem określa, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń, oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku sądu pierwszej instancji, że zaskarżona uchwała wydana została z naruszeniem art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" jednoznacznie wskazuje, że mogą one dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc - jak w rozpatrywanej sprawie – gruntów, budynków lub ich części, budowli związanych z prowadzeniem określonego rodzaju działalności. Rzecz jednak w tym, że ustanowione zaskarżoną uchwałą zwolnienie dotyczy tylko takich gruntów, budynków, budowli, które stanowią własność Gminy Wilczęta. Wprowadzono więc dodatkowe kryterium o charakterze podmiotowym, co jest niezgodne z treścią art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Wobec powyższego wzmiankowana uchwała zasadnie została wyeliminowana z porządku prawnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.