I FSK 2100/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 822/13 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 822/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S.A. w W. (dalej powoływany także jako "Skarżący" lub "Bank"), uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1. W złożonym do Ministra Finansów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. Usługi świadczone przez stronę co do zasady są zwolnione od podatku od towarów i usług (podmiot ten świadczy usługi finansowe obejmujące między innymi: prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów i pożyczek, zakładanie lokat itp.) Oprócz działalności zwolnionej z VAT, Skarżący prowadzi również w marginalnym zakresie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT (w roku 2011 udział rocznego obrotu z transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w całkowitym obrocie Banku, obliczany na podstawie art. 90 u.p.t.u., wyniósł 0,86%). Bank należy do Grupy S., która utworzyła E. (dalej w skrócie: "E.") w Hiszpanii, na podstawie Rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z dnia 31 lipca 1985 r.). EZIG zostało powołane przede wszystkim w celu wspierania działalności gospodarczej członków poprzez działania o charakterze pomocniczym. E. ma przyczyniać się do poprawy wyników finansowych swoich członków, nie zaś samo osiągać zyski. Planowane jest, aby E. świadczył na rzecz swoich członków usługi w zakresie następujących procesów niezbędnych do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, tj. obsługa i realizacja zajęć egzekucyjnych; centralne skanowanie dokumentów (digitalizacja); centralna obsługa korespondencji i czynności back office, czynności call center, czynności operacyjne w procesie restrukturyzacji i windykacji klientów MŚP; outsourcing, sprzedaż, odpisywanie wierzytelności i przygotowanie dokumentacji do sprzedaży wierzytelności; zmiany klasyfikacji rezerwy (wszystko określone dalej jako usługi). Usługi będą świadczone przez E., głównie z wykorzystaniem podwykonawców z Grupy S., którzy specjalizują się w świadczeniu tego typu usług. Podwykonawcy będą świadczyli przedmiotowe usługi przy wykorzystaniu własnych materiałów i zasobów ludzkich, zarówno w Hiszpanii jak i w oddziałach położonych w innych częściach Europy (także na terenie Polski). Przy świadczeniu usług E. może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi. Zgodnie z istotą funkcjonowania E., obciąża ono poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem dla nich usług bez zastosowania marży. Innymi słowy, E. ogranicza się jedynie do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na danego członka. Obecnie rozważane jest poszerzenie E. o Skarżącego. W tym celu Skarżący stanie się stroną umowy z E. i na jej podstawie będzie jednym z odbiorców usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. "Czy po przystąpieniu do E., usługi nabywane przez Bank od E. będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez Bank? Zajmując własne stanowisko w sprawie Bank stwierdził, że spełnione zostały wszystkie warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. dla zastosowania zwolnienia. 2. Minister Finansów w wydanej w dniu 5 lutego 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Zgodził się, że spełnione zostały przesłanki zwolnienia dotyczące prowadzenia działalności zwolnionej przez Bank, wykonywania usług wyłącznie na rzecz członków grupy (E.) oraz bezpośredniej niezbędności usług dla działalności Banku. Jednakże na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia stanął warunek, według którego zwolnienie od podatku VAT importu usług nie może naruszać zasad konkurencji. Minister Finansów uznał, że istnieje realne ryzyko wystąpienia takiego naruszenia na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi opisane we wniosku. Zastosowanie zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je bowiem w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów świadczących już albo dopiero zamierzających świadczyć takie same usługi, które planuje nabywać Bank. Dlatego organ stwierdził, że usługi nabywane przez Bank nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. 3. Skarga do Sądu I instancji. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Bank złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając w niej naruszenie: - przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., poprzez uznanie, że po przystąpieniu do E. usługi nabywane przez Spółkę od E. nie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - przepisów dotyczących postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem szczegółowego odniesienia organu wydającego interpretację do przytoczonych na poparcie swojego stanowiska przez Bank argumentów oraz tez w tym wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji Ministra Finansów. Wskazując na powyższe, Bank wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. 4. Odpowiedź organu na skargę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 5. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 5.1 Uwzględniając skargę, Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna "nie spełnia wymogów procesowych, przewidzianych w art. 14c o.p". Sąd ocenił, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy popełnił błąd polegający na ograniczeniu się do dokonania wykładni przepisu "in abstractio", bez odniesienia się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji brak jest szczegółowej i pogłębionej analizy poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście warunku mówiącego o zakazie naruszania konkurencji. Organ nie odniósł się do możliwych, na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, interpretacji pojęcia naruszenie warunków konkurencji, ale przyjął, że chodzi o konkurencję pomiędzy E., a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi, ale nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym. W takim wypadku organ winien uwzględnić, że E. świadczy usługi zwolnione wyłącznie na rzecz swoich członków, a nie na rzecz innych podmiotów funkcjonujących na rynku. Przyjęcie zaś, że naruszenie warunków konkurencji występuje w związku z uprzywilejowaną sytuacją E. wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez członków E. ze względu na zwolnienie przedmiotowe, wymagało wykazania, że: (1) inne podmioty działające na rynku mogłyby świadczyć na rzecz Spółki takie usługi jakie Spółka zamierza nabyć od E. i (2) ryzyko naruszenia warunków konkurencji ma charakter realny, a nie jedynie teoretycznie możliwy. Przesłanką do odmowy zastosowania zwolnienia, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 21 u.p.t.u., z powodu naruszenia warunków konkurencji jest wykazanie, że ryzyko naruszenia konkurencji jest realne, a nie wyłącznie potencjalne. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi zaś każdorazowo być dokonywana w kontekście konkretnej sytuacji faktycznej. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że podstawowym kryterium oceny, kiedy możemy mieć do czynienia z zakłóceniem konkurencyjności, będzie kryterium podobieństwa usług. Powołując się na orzecznictwo TSUE Sąd wskazał, że o podobieństwie usług, z punktu widzenia przeciętnego klienta, można mówić jeżeli wykazują one analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, a jednocześnie istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Uwzględniając takie rozumienie podobieństwa usług, Sąd I instancji stwierdził, że konkurencja między podmiotami może istnieć tylko wtedy, gdy mają one ten sam krąg odbiorców, a więc podmiotów o zbliżonych do siebie potrzebach. Zdaniem Sądu I instancji, w zaskarżonej interpretacji tak rozumiane pojęcie konkurencji między podmiotami nie zostało w ogóle rozpatrzone. Zabrakło zwłaszcza odniesienia do szczegółowo opisanych we wniosku usług świadczonych przez E., co prowadzi do wniosku, że stanowisko organu podatkowego w tej kwestii jest całkowicie dowolne, w szczególności co do istnienia na rynku podmiotów świadczących usługi podobne do opisanych przez Spółkę. Warunkiem zaistnienia konkurencji między podmiotami jest wykonywanie przez te podmioty usług podobnych. Stwierdzenie zakłócenia warunków konkurencji wymaga zatem, nie tylko wykazania, że istnieje krąg podmiotów świadczących usługi podobne, to jest konkurencyjne względem siebie, ale także wykazania, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zakłócenie warunków konkurencji jest realne. Warunku tego organ nie rozważył w kontekście twierdzenia Spółki, że usługi, jakie zamierza nabywać od E., mogłaby nadal, jak czyni to obecnie, wykonywać we własnym zakresie, z uwagi na konieczność ponoszenia kosztów nieodliczonego podatku od towarów i usług w przypadku nabywania takich usług od podmiotów zewnętrznych. 5.2. W zaleceniach skierowanych do organu Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozważyć, uwzględniając orzecznictwo TSUE, czy faktycznie na rynku są świadczone usługi podobne od opisanych we wniosku o wydanie interpretacji (tzn. takie które wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta) oraz czy istnieje realne, a nie tylko potencjalne, zagrożenie naruszenia warunków konkurencji. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Minister Finansów, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 - 2 o.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej wobec przyjęcia, że nie spełnia ona wymogów procesowych, o których mowa w art. 14c o.p., gdyż stanowisko organu nie zostało prawidłowo uzasadnione z uwagi, że nie zawiera ono szczegółowej i dogłębnej analizy poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie tej interpretacji w kontekście warunku mówiącego o zakazie naruszania konkurencji; w szczególności poprzez stwierdzenie Sądu, że rozumienie pojęcia konkurencji między podmiotami nie zostało w ogóle rozpatrzone, a stanowisko organu w tym zakresie jest całkowicie dowolne w szczególności co do istnienia na rynku podmiotów świadczących usługi podobne do opisanych przez Bank bowiem organ nie wykazał, że na rynku tym istnieje krąg podmiotów świadczących usługi podobne - konkurencyjne wobec siebie, a także że zakłócenie warunków konkurencji jest realne; - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej wobec dokonania błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy i uznanie, że po przystąpieniu do E. usługi nabywane przez Stronę od E. będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 7. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2014 r., pełnomocnik Banku stwierdził, że skarga kasacyjna powinna zostać oddalona. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne. 2. Trzeba na wstępie podkreślić, że Sąd I instancji, zarzucił interpretacji indywidualnej Ministra Finansów niespełnienie wymogów procesowych, przewidzianych w art. 14c o.p. (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ocena ta jest nieprecyzyjna, bowiem art. 14c o.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych, określających szereg wymogów stawianych indywidualnym interpretacjom przepisów prawa podatkowego. Dopiero z dalszych rozważań Sądu I instancji można wnioskować, że dostrzeżone przez ten Sąd uchybienia dotyczą braku uzasadnienia prawnego w zaskarżonej interpretacji. Z tą oceną nie sposób się jednak zgodzić. 3. Przepis art. 14c § 1 o.p. wymaga od organu podatkowego zawarcia w interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna powinna też zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Rację ma Sąd I instancji twierdząc, że brak uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej może polegać między innymi na ograniczeniu się przez organ podatkowy do wykładni przepisu in abstracto, bez odniesienia się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Nie można jednak zgodzić się z Sądem I instancji, że w tej sprawie taki błąd został popełniony. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Banku, co do możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jest nieprawidłowe, bowiem nie został spełniony jeden z warunków tego zwolnienia, a mianowicie, że importu usług nie może naruszać zasad konkurencji. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie organ wskazał, jak rozumie przesłankę dotyczącą warunków konkurencji. Stwierdził, że na zagadnienie to należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, będących przedmiotem sprawy. Jego zdaniem, na tym poziomie może dochodzić bowiem do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych Bankowi. Organ interpretacyjny wyraził przy tym pogląd, że w niniejszej sprawie bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne. Zastosowanie zwolnienia dla E. może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a z takiego zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie. Zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna zawiera więc ocenę stanowiska Banku przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, a także uzasadnienie prawne tej oceny. Organ przedstawił i uzasadnił też własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Opierając się na tym, co strona przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji, organ nie miał obowiązku dokonywania własnych analiz poszczególnych usług wykonywanych przez E. w kontekście naruszenia warunków konkurencji tym bardziej, że analizy te w gruncie rzeczy miałyby charakter ekonomiczny i stanowiłyby element opisu zdarzenia przyszłego, do którego organ interpretacyjny nie jest zobowiązany. W konsekwencji należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera elementy wymienione w art. 14c § 1 i 2 o.p. Powyższe uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Sąd I instancji błędnie ocenił, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów procesowych i w konsekwencji błędnie z tej przyczyny orzekł o jej uchyleniu. Natomiast zgoła odrębną rzeczą jest, czy zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko organu podatkowego jest zgodne z art. 43 ust.1 pkt 21 u.p.t.u. Czym innym jest jednak niewskazanie przez organ stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, a czym innym wadliwość dokonanej wykładni i subsumcji przepisów prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W pierwszym przypadku dochodzi do naruszenia art. 14c § 2 o.p., w drugim – przepisu prawa podatkowego, który jest przedmiotem interpretacji (wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. II FSK 491/12). Sąd I instancji nie wypowiedział się jednak jednoznacznie w kwestii naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. 4. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 14b § 3 o.p. w powiązaniu z przepisami regulującymi podstawy orzekania przez Sąd I instancji. Przepis art. 14b § 3 o.p. wymaga od składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji. Co prawda, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd powołał się na tę regulację prawną, ale nie stwierdził, aby doszło do jej naruszenia w procesie wydawania zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stwierdzenie Sądu, dotyczące konieczności odniesienia się do konkretnych usług wskazanych przez spółkę w kontekście naruszenia warunków konkurencji przez wykonywanie tych usług przez E. - należy odnosić do dokonanej przez Sąd oceny braków uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji (art. 14c o.p.). 5. Za przedwczesny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Jako powód uchylenia interpretacji indywidualnej w zaskarżonym wyroku przyjęto bowiem uchybienia proceduralne odnoszone do przepisu art. 14c o.p. Taka ocena legalności zaskarżonego aktu w wyroku Sądu I instancji wpływa na zakres skutecznego zakwestionowania tego wyroku w skardze kasacyjnej (zob. zapadłe w podobnych sprawach wyroki NSA: z dnia 5 maja 2013 r. o sygn. I FSK 1334/13 sprawa z udziałem Skarżącego, a także z dnia 22 stycznia 2014 r. o sygn. I FSK 1548/13 - sprawa z udziałem innego podmiotu należącego do Grupy Santander). W tej sprawie Sąd I instancji analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i formułując własne poglądy na temat rozumienia przesłanki konkurencyjności, nie postawił zaskarżonej interpretacji wprost zarzutu naruszenia tego przepisu prawa, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W szczególności nie stwierdził, że po przystąpieniu Banku do E. usługi nabywane przez stronę od E. będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Bez uprzedniej, jednoznacznej wypowiedzi Sądu I instancji w kwestii prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., niemożliwa jest też w tym zakresie wypowiedź sądu kasacyjnego. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien wyrazić jednoznaczną ocenę co do prawidłowości merytorycznej zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 6. Niewłaściwie autor skargi kasacyjnej powiązał zarzuty dotyczące naruszenia poszczególnych przepisów prawa podatkowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W tej sprawie przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była pisemna interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawana w indywidualnej sprawie (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). W przypadku uwzględnienia skargi na tego typu akt, sąd uchyla go na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Na tym przepisie oparł swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji orzekający w tej sprawie. Sąd ten nie stosował przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., które stanowią podstawę do uchylania zaskarżonych decyzji bądź postanowień. 7. Z uwagi na skuteczność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-2 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł, złożyły się wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów (240 zł) oraz wpis sądowy od skargi kasacyjnej (100 zł).