I SA/Wr 751/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z dnia 22 marca 2013 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. C. (dalej: strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 10 grudnia 2012 r. nr [...], orzekającej o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową A. spółki z o. o. z/s we W. (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za IV kwartał 2008 r. w kwocie 28.446,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.321,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił tę decyzję w części dotyczącej odsetek i orzekł z tego tytułu o odpowiedzialności za odsetki kwocie 2.525,00 zł – naliczone od dnia następującego po upływie terminie płatności 27 stycznia 2009 r. do dnia ogłoszenia upadłości spółki, wykreślonej następnie z Krajowego rejestru Sądowego (punkt I decyzji). W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu I instancji utrzymał w mocy (punkt II decyzji). Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że w/w spółka nie zapłaciła należności wykazanych w deklaracjach dla podatku VAT za III i IV kwartał 2007 r. oraz III i IV kwartał 2008 r. Na podstawie tych deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając jako wierzyciel - wystawił tytuły wykonawcze, kierując je następnie do postępowania egzekucyjnego. Prowadzone w stosunku do spółki postępowanie upadłościowe, wszczęte postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 4 grudnia 2009 r. o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, zakończono postanowieniem tego Sądu z dnia 22 marca 2011 r., które uprawomocniło się z dniem 12 kwietnia 2011 r. Spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r., które stało się prawomocne w dniu 7 czerwca 2011 r. Postanowieniem z 2 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony, jako członka zarządu, postępowanie w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2007 r. oraz III i IV kwartał 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W postępowaniu strona domagała się umorzenia postepowania, z uwagi na brak przesłanek do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości spółki. Twierdziła, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania - niezależnie od przesłanek pozytywnych - przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu. Strona wskazała na majątek (wierzytelności) spółki, z którego - jej zdaniem - egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odwołała się do braku przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dodała, że warunkiem koniecznym powstania - solidarnej ze spółką - odpowiedzialności członka zarządu jest istnienie spółki, co w sprawie nie miało miejsca. Powołaną na wstępie decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę (liczonymi od powstania zaległości do dnia wydania decyzji, z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu). Wskazał, że: zobowiązanie spółki wynika z deklaracji podatkowej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, realizowany w postępowaniu egzekucyjnym przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności strony; należności nie zostały uregulowane do dnia wydania decyzji; prowadzone w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne; strona była jedynym członkiem zarządu spółki w okresie powstania zobowiązania; wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w terminie a braku swojej winy w tym zakresie strona nie wykazała; strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja zaspokoiłaby należności spółki w całości lub znacznej części. W odwołaniu od w/w decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 92 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez naliczenie odsetek za zwłokę do dnia wydania decyzji, zamiast do dnia ogłoszenia upadłości spółki; 2) art. 116 § 1 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki w sytuacji, kiedy organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; w okresie nie wcześniej niż na 14 dni przed złożeniem przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości spółki brak było podstaw do złożenia takiego wniosku; strona wskazała mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części; nie zachodzi odpowiedzialność solidarna członka zarządu ze spółką, gdyż ta wykreślona została z KRS tracąc swój byt prawny; 3) art. 197 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne i przeprowadzenie przez organ podatkowy samodzielnej oceny sytuacji ekonomicznej spółki w kontekście istnienia podstaw dla ogłoszenia jej upadłości; 4) przepisów prawa przez błędne uznanie, że już w latach 2005-2007 zachodziły podstawy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności w zakresie odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy uwzględnił argumentację strony, że dniem, do którego naliczane winny być odsetki za zwłokę, jest dzień ogłoszenia upadłości spółki, nie zaś moment wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Z tych powodów organ obniżył wysokość odsetek, za które strona ponosi odpowiedzialność, do kwoty 2.525,00 zł. Dalej organ odwoławczy zauważył, że w sprawie brak było przeszkód prawnych dla wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej i jego zakończenia przez wydanie decyzji. Stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki (ogłoszenie upadłości spółki przerwało bieg terminu przedawnienia), za które odpowiada strona, jak i przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Podał, że organ I instancji prawidłowo przyjął wysokość zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność strony. Zaznaczył, że powyższego nie kwestionuje także strona. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej poddał analizie zasady solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe (odsetki za zwłokę) podatnika, określone w art. 107 § 1 i § 2 O.p. W dalszej kolejności zaznaczył, że do kategorii osób trzecich, które organ podatkowy może obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika, należą m. in. członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe tej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wyjawił mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślił, że stosownie do art. 116 § 2 i § 4 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu i że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Podał, że art. 116 O.p. reguluje także kwestię rozłożenia ciężaru dowodzenia wymienionych w jego treści przesłanek ekskulpacyjnych. Zaznaczył, że w doktrynie i judykaturze zgodnie podkreśla się, że na organie spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji i faktu pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości, zaś wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Kontynuował organ, że warunkiem niezbędnym dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest ziszczenie się dwóch przesłanek pozytywnych: bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu głównego i pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które nie zostało uregulowane przez ten podmiot. Stwierdził, że w sprawie obie przesłanki zaistniały. Prawomocnie zakończone zostało prowadzone wobec spółki postępowanie upadłościowe, skutkujące całkowitą likwidacją jej majątku, w konsekwencji czego bezskuteczna okazała się także - prowadzona w stosunku do niej - egzekucja administracyjna (postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wymaganych od spółki wierzytelności). Strona była ponadto - w okresie powstania wymaganego w sprawie zobowiązania podatkowego - członkiem jednoosobowego zarządu spółki, co pozostaje niesporne. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że okoliczność całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec całego majątku spółki wynikała z utraty przez spółkę bytu prawnego z dniem 7 czerwca 2011 r., kiedy uprawomocniło się postanowienie Sądu o wykreśleniu z KRS wszystkich wpisów dotyczących spółki, które wydano po uprawomocnieniu się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku spółki, w którego uzasadnieniu wskazano, że majątek objęty masą upadłości pozwolił na całkowite zaspokojenie wierzytelności w kategorii II i na częściowe w kategorii III. Wyraził pogląd, że nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji niż ta, kiedy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona z uwagi na nieistnienie podmiotu, wobec którego egzekucja miałaby być wszczęta (prowadzona). Organ uznał, że wykreślenie spółki z KRS nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu o odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sprawie nie stwierdzono okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Stwierdził, że - prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej - organ nie ma obowiązku zastępowania w tym zakresie strony i poszukiwania dowodów, które wyłączałyby jej odpowiedzialność. Organ II instancji zaznaczył, że z uwagi na wniosek spółki z 13 listopada 2009 r., ogłoszono jej upadłość obejmującą likwidację majątku. Rozważając, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono w terminie, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm. - dalej: u.p.u.n.), a jeśli nie, to czy strona ponosi z tego tytułu winę, oraz, czy strona w postępowaniu wskazała mienie, z którego egzekucja jest możliwa, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności. Po przeprowadzeniu powtórnej analizy sytuacji ekonomicznej spółki (poziomu zadłużenia spółki w stosunku do jej aktywów), w oparciu o dane bilansowe spółki za lata 2005-2008, organ doszedł do wniosku, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 13 listopada 2009 r. był spóźniony, gdyż nie został zgłoszony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 21 u.p.u.n., tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym spółka stała się niewypłacalna, tzn. m. in. wtedy, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest prawidłowe twierdzenie strony, że niewypłacalność spółki powstała dopiero w 2009 r., nie wcześniej niż na 14 dni przed złożeniem wniosku o ogłoszeniu upadłości. Stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 10 u.p.u.n., powstał bowiem już w 2005 r., co potwierdza bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2005 r. Sytuacja finansowa spółki w latach 2006-2007 także nie uległa poprawie. Abstrahując od powyższego, organ odwoławczy przyjął najkorzystniejszą dla strony interpretację stanu faktycznego, a mianowicie, że o stanie finansów spółki dowiedziała się ona najpóźniej 26 czerwca 2007 r., tj. w dacie podpisania przez nią, jako prezesa zarządu spółki, dokumentu "Sprawozdanie Zarządu z działalności A. sp. z o. o. za rok 2006". Licząc od tej daty termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ uznał, że termin ten upłynął 10 lipca 2007 r., a zatem dużo wcześniej niż dzień, w którym strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co nastąpiło 13 listopada 2009 r. Podsumował organ, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 13 listopada 2009 r. był spóźniony, gdyż to 10 lipca 2007 r. upłynął bezskutecznie - określony w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. - termin "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organ uznał, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja zaspokoiłaby zaległości spółki z znacznej części. Przypomniał, że spółka utraciła byt prawny z dniem 7 czerwca 2011 r. Skoro tak, to spółka obecnie nie istnieje, zatem nie może być podmiotem praw i obowiązków, w tym nie mogą przysługiwać jej wierzytelności, na które strona wskazuje w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że w/w wierzytelności zostały rozdysponowane w postępowaniu upadłościowym, obejmującym likwidację majątku spółki. Podsumował organ, że strona nie wykazała przesłanek ekskulpacyjnych. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prowadząc postępowanie w sprawie uczyniono zadość zasadom procesowym określonym w art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Jako prawidłowe ocenił dokonanie w zaskarżonej odwołaniem decyzji samodzielnych ustaleń sytuacji finansowej spółki na podstawie danych z bilansu i dokumentacji załączonej do wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Uznał, że w sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, W. C. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części obejmującej punkt II, w którym utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji, i zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, m. in. przez przyjęcie odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki, podczas gdy: a) organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; b) nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż w okresie przed dniem 13 listopada 2009 r., w którym to dniu złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości, nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki; c) wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; d) w sprawie nie zachodzi solidarna ze spółką odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki, gdyż spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców; 2) art. 120 O.p. przez brak jakichkolwiek działań organów podatkowych, które mogłyby pomóc skarżącemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie wierzytelności (mienia) upadłej spółki, mimo posiadania informacji, że dane takie są dostępne dla organów w archiwum państwowym i że dostępu do tych danych nie posiada strona; 3) art. 197 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, wobec czego organ samodzielnie przeprowadził dowód na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. Skarżący sformułował także zarzut błędnych ustaleń faktycznych, co miało wpływ na treść skarżonej decyzji, polegających w szczególności na przyjęciu, że: 1) w okresie, w którym był on członkiem zarządu spółki zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości tejże spółki, w terminie wcześniejszym niż dwa tygodnie przed dniem 13 listopada 2009 r.; 2) nie wskazał on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie (ew. uchylenie tej decyzji w skarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia) oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Argumentację oparł na licznych wyrokach sądów oraz poglądach doktryny. Skarżący dowodził, że w piśmie z 7 listopada 2012 r., zgodnie z art. 116 O.p., wskazał składniki majątku spółki (liczne wierzytelności), z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych spółki w znacznej części. Wyjaśnił, że nie okazał dokumentów potwierdzających ich istnienie, do czego się pierwotnie zobowiązał, gdyż nie był w ich posiadaniu. Podał, że dokumenty te trafiły do nieznanego mu wcześniej archiwum państwowego. Skarżący dopiero w skardze podał adres tego archiwum (zaznaczył, że wcześniej nie był w jego posiadaniu). W konsekwencji, skarżący wniósł o wystąpienie przez Sąd do wskazanego przez niego archiwum z prośbą o udostępnienie danych dotyczących wierzytelności spółki, gdyż sam nie ma możliwości ich uzyskania. Stwierdził, że organy podatkowe wykazały się na tym polu całkowitą bezczynnością, co stanowi naruszenie art. 120 O.p. Dalej skarżący wywiódł, że aby wszcząć i prowadzić egzekucję przeciwko członkom zarządu spółki, organ podatkowy musi udowodnić bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Zaznaczył, że w toku postępowania nie zastosowano wszystkich możliwych sposobów egzekucji i że egzekucja nie dotyczyła całego lecz tylko części majątku spółki (egzekucję prowadzono jedynie z rachunku bankowego spółki). Ponadto, zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały już w 2005 r.. Zakwestionował skarżący pogląd orzekających w sprawie organów podatkowych, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji. Dowodził, że rolą organów jest nie tylko wykazanie przesłanek pozytywnych, koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale także zbadanie przesłanek, które z odpowiedzialności zwalniają. Skarżący stwierdził, że określając jego solidarną odpowiedzialność ze spółką wykreśloną z rejestru przedsiębiorców, czyli podmiotem nieistniejącym, nałożono na niego obowiązek nie przewidziany w ustawie (w tym zakresie skarżący odwołał się do tez zdania odrębnego do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II UZP 6/08). Podniósł, że z istoty odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania wynika, że nie może ona powstać pomiędzy podmiotami, z których jeden nie istnieje. Za bezpodstawne uznał skarżący przyjęcie przez organ podatkowy jedynie na podstawie bilansów spółki za lata 2005-2008, z pominięciem rachunku zysków i strat, przepływów pieniężnych, wydruków z kont bankowych itp., że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały przez cały w/w okres. Według niego, w sprawie należało przeprowadzić dowód z - posiadającego wiadomości specjalne, których to wiadomości pracownicy organów podatkowych nie posiadają - opinii biegłego z zakresu finansów, na okoliczność zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. Jego zdaniem, zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu stanowi naruszenie art. 197 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego, struktura zobowiązań i majątku spółki uwidoczniona w bilansach spółki w żaden sposób nie uzasadnia wniosku, że spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości wcześniej, niż to w rzeczywistości uczyniła. W piśmie procesowym skarżący sprostował zakres zaskarżenia, kwestionując także rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej odsetek (pkt I rozstrzygnięcia), jako świadczenia akcesoryjnego i niesamoistnego. Ponadto podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie powołując dodatkowe orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w ramach przysługującej Sądowi kognicji nie stwierdzono, aby decyzja ta naruszała prawo procesowe lub materialne w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Maxima Południe spółka z o. o., za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2008 r. w wysokości 28.446,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.525,00 zł. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec osoby trzecie egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). W niniejszej sprawie w/w spółka z o. o. bezspornie posiada zaległość podatkową w podatku VAT za IV kwartał 2008 r. Fakt ten odzwierciedla deklaracja VAT-7, w której spółka wykazała należny podatek od towarów i usług do zapłaty. Podatek ten nie został przez spółkę zapłacony. Wskazana deklaracja stała się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Powyższe nie wymagało, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 3 O.p.). Podstawę materialnoprawną orzekania w sprawie przez organy podatkowe tworzył art. 116 O.p., który w § 1 stanowi, że "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); albo: b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Przytoczony przepis ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki, tj.: 1/ zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki, 2/ egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, 3/ członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku, 4/ członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Dwa pierwsze z wymienionych warunków obciążają, w zakresie ich dowodzenia, organy podatkowe. Natomiast pozostałe, stanowiące okoliczności, na które może powoływać się członek zarządu spółki w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zadłużenie spółki, przenoszą ciężar ich dowodzenia na zainteresowanego członka zarządu. Warunkiem niezbędnym dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, jak wskazano powyżej, jest ziszczenie się dwóch przesłanek pozytywnych: bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu głównego i pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które nie zostało uregulowane przez spółkę. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że w/w spółka była podmiotem, za którego zobowiązania podatkowe skarżący ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 107 i 116 O.p., pomimo jej wykreślenia z KRS i utraty przez nią bytu prawnego. Był on bowiem w dacie powstania tych zobowiązań członkiem zarządu tej spółki. Mając zatem na uwadze, że skarżący, jako członek zarządu spółki, pozostaje w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., i funkcję tę pełnił jednoosobowo w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych (co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy odpisów z KRS, czego skarżący nie kwestionuje), prawnie możliwe było obciążenie go odpowiedzialnością za te niezapłacone przez spółkę należności podatkowe. Wbrew twierdzeniu skarżącego, orzeczeniu o jego odpowiedzialności nie stoi na przeszkodzie wykreślenie spółki z KRS. Słusznie przyjmuje Dyrektor Izby Skarbowej, że odpowiedzialność osób trzecich występuje nie tylko wówczas, gdy istnieje podatnik, ale także wtedy, gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Takie stanowisko wyrażone zostało w orzecznictwie sądowym (por.: uchwała Sądu Najwyższego /dalej: SN/ z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt: II UZP 6/08, OSNP 2009/7-8/102; uchwała składu 7 sędziów SN z 15 października 2009 r., sygn. akt: I UZP 3/09, Biuletyn SN 2009/10/27; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt: I SA/Wr 1685/07, Lex nr 471163; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 maja 2008 r., sygn. akt: 1648-2651/07, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Za organem podatkowym trzeba przyjąć, że powoływanie się przez skarżącego na poglądy prawne, które nie uzyskały dominującego znaczenia w praktyce orzeczniczej wymiaru sprawiedliwości, nie mogą być podstawą dla stosowania prawa przez organy podatkowe. Stąd, skoro orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania wykreślonej z KRS spółki jest dopuszczalne prawnie, wbrew ocenie skarżącego, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania nieistniejącego przedsiębiorcy (zarzut sformułowany w pkt 1 lit. d skargi). Sąd nie podziela zatem poglądu skarżącego, że skarżona decyzja nakłada na niego obowiązek podatkowy nie przewidziany w ustawie. Wbrew skardze, przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki została prawidłowo stwierdzona przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Okoliczność całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec całego majątku spółki ustalono bowiem w związku z utratą przez spółkę bytu prawnego z dniem 7 czerwca 2011 r., kiedy to uprawomocniło się postanowienie z 23 maja 2011 r. o wykreśleniu z KRS wszystkich wpisów dotyczących spółki. Postanowienie to wydano po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z 22 marca 2011 r., które uprawomocniło się z dniem 12 kwietnia 2011 r., o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki, w którego uzasadnieniu wskazano, że "Majątek objęty masą upadłości został spieniężony" (str. 1): "W dniu 26 listopada 2010 r. syndyk przedłożył ostateczny plan podziału funduszów masy (k. 23 i n. w aktach Ap-3), którym objęta została kwota 42.631,55 zł na całkowite zaspokojenie wierzytelności w kategorii II oraz na częściowe (2,28636%) zaspokojenie wierzytelności w kategorii III". Powyższe potwierdza jednoznacznie, że wystąpiła całkowita (ostateczna) bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Trzeba zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do danego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona, co następuje po ogłoszeniu upadłości, kiedy nie można kontynuować postępowania egzekucyjnego ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, a zatem nie jest możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt: I FSK 872/09, dostępne: orzeczenia. nsa.gov.pl). Słusznie wywodzi organ II instancji, że sugerowane przez skarżącego prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, czy istnieją jakieś składniki majątku nieistniejącej już spółki, które nadają się do egzekucji, nie doprowadziłoby do ustalenia żadnej okoliczności faktycznej istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Prawidłowo także zauważa organ, że - co do zasady - postępowanie upadłościowe, ze względu na jego uniwersalny charakter, jest skierowane do całego majątku upadłego. W myśl zasady optymalizacji, sformułowanej w art. 2 u.p.u.n., postępowanie upadłościowe prowadzone jest w celu zaspokojenia wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Skoro zatem doszło do likwidacji przedsiębiorstwa i utraty bytu prawnego przez spółkę, na skutek wykreślenia jej z KRS, uzasadnione jest twierdzenie, że brak jest jakiegokolwiek majątku spółki, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. Powyższe potwierdza, że chybiony jest zarzut braku wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (zarzut sformułowany w pkt 1 lit. a skargi). Niezasadny jest zarzut błędnego ustalenia przez organy nieistnienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W myśl powołanych przepisów, członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie podmiotu głównego, o ile: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym, zaakcentowania wymaga, że wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża samą stronę - osobę trzecią (w treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. ustawodawca używa terminu członek zarządu "nie wykazał", "nie wskazuje"). Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie były obowiązane do poszukiwania za skarżącego (obok niego; udzielenia skarżącemu pomocy w tym zakresie) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Nie naruszyły one zatem przepisów prawa (w tym art. 120 O.p.) w wyniku nie zwrócenia się do archiwów państwowych celem ustalenia, czy zlikwidowana już spółka posiada majątek (wierzytelności). Tym bardziej, że wskazane przez skarżącego wierzytelności (majątek) zostały "skonsumowane" w ramach prowadzonego w stosunku do spółki postępowania upadłościowego. Nadto, utrata bytu prawnego przez spółkę skutkowała, że ustała jej pozycja jako wierzyciela. Powyższe stanowi, że niezasadny jest zarzut podniesiony w pkt 2 skargi. Organy podatkowe obowiązane natomiast były do przeprowadzenia wnikliwej analizy podniesionych przez skarżącego argumentów dotyczących okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność i dokonania ich oceny, co uczyniły, dając temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym wydanych w sprawie decyzji. Wbrew twierdzeniu skarżącego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zatem, za nieuzasadniony należało uznać zarzut sformułowany w pkt 1 lit. c skargi. Skarżący wskazał majątek (wierzytelności), który - jego zdaniem - jest majątkiem spółki nadającym się do egzekucji. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ odwoławczy na okoliczność wystąpienia przesłanki wskazania mienia, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., potwierdziło, że do skutecznego wskazania mienia spółki nie doszło. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności o ile wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z uwagi na to, że spółka utraciła swój byt prawny z dniem 7 czerwca 2011 r., kiedy to uprawomocniło się postanowienie Sądu o wykreśleniu wszystkich wpisów dotyczących spółki z KRS (od tego dnia spółka przestała istnieć, ustała jej osobowość prawna...), nie mogąc być podmiotem praw i obowiązków (wierzycielem), spółce nie przysługiwały wierzytelności, na które wskazuje skarżący. Z tego również powodu nie było obiektywnej możliwości prowadzenia egzekucji z majątku spółki, o czym była mowa wyżej. Zauważenia za Dyrektorem Izby Skarbowej wymaga, że istnienie w przeszłości przywołanych przez skarżącego wierzytelności spółki, potwierdzone zostało wezwaniami syndyka masy upadłości, kierowanymi do dłużników wskazanych na fakturach dołączonych do odwołania. Wynika z tego, że wskazane przez skarżącego wierzytelności zostały uwzględnione (zbyte i rozliczone) w postępowaniu upadłościowym. Mając na uwadze, że - na skutek postępowania upadłościowego - nastąpiła całkowita likwidacja majątku spółki i spółka utraciła swój byt prawny przez wykreślenie jej z KRS, nie można stwierdzić zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd nie dostrzegł zatem, że w sprawie, co sugeruje skarżący, poczyniono błędne ustalenia faktyczne odnośnie wskazania (nie wskazania) przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wbrew twierdzeniu skarżącego, nie sposób przyjąć, że nie ponosi on winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wobec spółki nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości (postępowania układowego), natomiast w odpowiedzi na wniosek spółki z 12 listopada 2009 r., który wpłynął do Sądu 13 listopada 2009 r., ogłoszono jej upadłość obejmującą likwidację majątku. Sąd zauważa, że organy podatkowe szczegółowo rozważyły, czy w/w wniosek zgłoszono w terminie, i czy skarżący ponosi winę za jego nieterminowe zgłoszenie. Zdaniem Sądu, ocena właściwego terminu dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w kontekście przesłanki stanu niewypłacalności, o którym mowa w przepisach u.p.u.n., przeprowadzona została prawidłowo na podstawie dokumentów finansowych spółki. Istotnym z punktu widzenia przesłanek ekskulpacyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak jest regulacji w tym zakresie. Zasadnym jest zatem odwołanie się do prawa upadłościowego, gdzie ustawodawca wprowadził termin, w którym taki wniosek powinien zostać zgłoszony. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami). Dla oceny przesłanek ogłoszenia upadłości w niniejszej sprawie należało odnieść się do art. 10 u.p.u.n., zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 u.p.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności obliguje dłużnika do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości rozpatrywać należy w odniesieniu do okresu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Jeżeli w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to zgłoszenie takiego wniosku jest obowiązkiem członka zarządu, którego zaniedbanie skutkuje odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. W niniejszej sprawie termin "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął bezskutecznie bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Sąd wskazuje, że analizy sytuacji ekonomicznej spółki dokonano na podstawie danych bilansowych spółki za lata od 2005 do 2008. Organy przeanalizowały poziom zadłużenia spółki w stosunku do jej aktywów i doszły do prawidłowego wniosku, że przesłanki ogłoszenia upadłości zaistniały w spółce już pod koniec 2005 r. i że jej sytuacja finansowa nie uległa poprawie do dnia złożenia wniosku, co oznacza, że złożony 13 listopada 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był wnioskiem spóźnionym, gdyż nie został zgłoszony we właściwym czasie. W ocenie Sądu, brak jest podstaw dla przyjęcia stanowiska strony, że stan niewypłacalności spółki powstał dopiero w 2009 r., nie wcześniej niż na 14 dni przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 10 i 11 u.p.u.n., powstał bowiem już w trakcie 2005 r., co wynika ze sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. bilansu. W bilansie tym wykazano ujemną wartość kapitału własnego (24.046,44 zł) na dzień 31 grudnia 2005 r. (na ten dzień spółka posiadała aktywa w wysokości 1.218.035,50 zł, zaś jej zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 1.244.941,44 zł). Słusznie twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, że sytuacja finansowa spółki w latach 2006-2007 nie uległa poprawie, co potwierdza analiza bilansu za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., w którym wykazano ujemną wartość kapitału własnego (-236.116,17zł) na dzień 31 grudnia 2006 r. (także analiza bilansu za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. potwierdza ujemną wartość kapitału własnego na dzień 31 grudnia 2007 r.). Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że stan niewypłacalności po stronie spółki powstał w 2005 r. a terminem najpóźniejszym, jaki można wywieść z materiału dowodowego na zgłoszenie przez spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości, który mógłby zostać uwzględniony przy analizie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, był - przyjęty z korzyścią dla strony - termin dwóch tygodni liczony od dnia 26 czerwca 2007 r., tj. od momentu podpisania przez skarżącego, jako prezesa spółki, dokumentu "Sprawozdanie Zarządu z działalności "A." sp. z o. o. za rok 2006". Owa korzyść wynika z faktu, że w aktach sprawy znajduje się bilans spółki za 2005 r., podpisany przez główną księgową spółki w dniu 26 kwietnia 2006 r. i opatrzony podpisem strony jako członka zarządu. Z uwagi jednak na brak daty przy podpisie strony organ uznał, że strona dowiedziała się o stanie finansów spółki dopiero w dniu 26 czerwca 2007 r. Licząc - w ten korzystny dla strony sposób - termin dla wniesienia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że termin taki upłynął z dniem 10 lipca 2007 r., a zatem znacznie wcześniej niż w dacie wniesienia takiego wniosku przez stronę, co nastąpiło 13 listopada 2009 r. Do tego dnia nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z winy strony, która nie zareagowała w sposób przewidziany prawem na stan niewypłacalności spółki, ujawniony w bilansie za 2005 r. i 2006 r. Ze struktury przedmiotowego zadłużenia wynika jednoznacznie, że przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę zaistniała już w związku z niezapłaceniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. Podsumowując, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 13 listopada 2009 r. był spóźniony, gdyż to z dniem 10 lipca 2007 r. upłynął bezskutecznie termin "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Sąd zauważa, że ustalenie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony, uzasadnione jest przede wszystkim wskazanym przez Sąd upadłościowy, w postanowieniu o zakończeniu postępowania upadłościowego, poziomem zaspokojenia wierzycieli uznanych w kategorii trzeciej. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd nie dopatrzył się podstaw faktycznych dla uwzględnienia stanowiska skarżącego, który wskazuje, że dzień 13 listopada 2009 r. był właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Słusznie przyjmuje Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie w/w wniosku w terminie i że fakt odmiennej, od wynikającej z przepisów prawa, interpretacji powstania stanu niewypłacalności i powstania przesłanek dla ogłoszenia upadłości spółki, nie może uzasadniać twierdzenia o braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku we właściwym terminie. Za organem odwoławczym trzeba stwierdzić, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność za niedopuszczenie do pokrzywdzenia wierzycieli, na skutek stanu niewypłacalności spółki prowadzącej działalność gospodarczą i posiadającej zdolność upadłościową, spoczywała na jej jednoosobowym zarządzie. To strona zatem była uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz terminowości płacenia jej wymagalnych zobowiązań, a także do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego w przypadku stwierdzenia przesłanki niewypłacalności spółki. Trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza bierność strony wobec alarmujących informacji dotyczących niewypłacalności spółki, wynikających już z podpisanego przez nią (bez daty) bilansu za 2005 r. Wobec oczywistego wskaźnika ujemnej wartości kapitału własnego spółki, ujawnionego w bilansie za 2005 r. i bilansach za lata kolejne, a znanego stronie co najmniej od dnia 26 czerwca 2007 r., ocena sytuacji ekonomicznej spółki dokonana przez stronę, a oparta na twierdzeniu, że przesłanki upadłości spółki powstały dopiero w okresie od 30 października 2009 r. (dzień o 14 dni poprzedzający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości do 13 listopada 2009 r.) nie może zostać podzielona przez Sąd, podobnie jak pogląd o braku winy strony w nieterminowym złożeniu wniosku o upadłość. Tym samym, Sąd nie podzielił zarzutu sformułowanego w pkt 1 lit. b skargi oraz zarzutu błędnych ustaleń faktycznych odnośnie "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W postępowaniu, co słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, nie zachodziła potrzeba podjęcia przez organy podatkowe działań zmierzających do zweryfikowania dokonanej przez nie oceny sytuacji finansowej spółki w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Weryfikacja danych z bilansów i wyprowadzenie z nich wniosków o stanie niewypłacalności spółki nie wymaga wiedzy specjalistycznej. Wbrew temu co uważa skarżący, organy podatkowe są właściwe i kompetentne dla oceny sytuacji finansowej podatników w celu ustalenia właściwego czasu do ogłoszenia upadłości, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, w których przyjmuje się, że organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby takiej oceny dokonać (por.: wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1235/10, dostępny j/w). Nadto wskazać trzeba, że przepis art. 197 § 1 O.p. nie obliguje organu podatkowego do powołania biegłego w przypadku, gdy w sprawie wiedza taka jest wymagana, pozostawiając tę kwestię uznaniu organu prowadzącego postępowanie. Zatem brak jest podstaw dla uznania zasadności zarzutu postawionego w pkt 3 skargi, dotyczącego naruszenia art. 197 § 1 O.p. W sprawie uczyniono także zadość zasadom procesowym wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżący natomiast, kwestionując działania podejmowane przez organy, sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd oddalił wniosek dowodowy strony o wystąpienie do wskazanego przez nią archiwum z prośbą o udostępnienie danych dotyczących wierzytelności spółki, co znajduje uzasadnienie w treści art. 106 § 3 u.p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może przeprowadzić tylko dowody uzupełniające z dokumentów (podkreślenie Sądu), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.