II FSK 606/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 750/13 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 750/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. C. (powoływanego dalej jako "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. orzekającej o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową M. [...] (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. w kwocie 31.491,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 14.437,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił tę decyzję w części dotyczącej odsetek i orzekł o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę kwocie 2.485,00 zł – naliczone od dnia następującego po upływie terminu płatności do dnia ogłoszenia upadłości spółki, wykreślonej następnie z KRS, z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek (punkt I decyzji). W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Z akt sprawy wynika, że spółka nie zapłaciła należności wykazanych w deklaracjach dla podatku VAT za III i IV kwartał 2007 r. i 2008 r. Na podstawie tych deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze, kierując je następnie do postępowania egzekucyjnego. Prowadzone w stosunku do spółki postępowanie upadłościowe, zakończono postanowieniem Sądu Rejonowego dla Wrocławia – Fabrycznej z dnia 22 marca 2011 r., które uprawomocniło się z dniem 12 kwietnia 2011 r. Spółkę wykreślono z KRS postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r., które stało się prawomocne w dniu 7 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 października 2012 r. wszczął wobec podatnika, jako członka zarządu, postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2007 r. i 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący domagał się umorzenia postępowania, z uwagi na brak przesłanek do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości spółki. Twierdził, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu. Podatnik wskazał na majątek (wierzytelności) spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odwołał się do braku przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dodał, że warunkiem koniecznym powstania - solidarnej ze spółką - odpowiedzialności członka zarządu jest istnienie spółki, co w sprawie nie miało miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatnika za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku VAT za III kwartał 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę (liczonymi od powstania zaległości do dnia wydania decyzji, z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu). Wskazał, że zobowiązanie spółki wynika z deklaracji podatkowej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, realizowany w postępowaniu egzekucyjnym przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego; należności nie zostały uregulowane do dnia wydania decyzji; prowadzone w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne; podatnik był jedynym członkiem zarządu spółki w okresie powstania zobowiązania; wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w terminie a braku winy w tym zakresie skarżący nie wykazał; jak również mienia, z którego egzekucja zaspokoiłaby należności spółki w całości lub znacznej części. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności w zakresie odsetek za zwłokę. Organ uwzględnił argumentację skarżącego, że dniem, do którego naliczane winny być odsetki za zwłokę, jest dzień ogłoszenia upadłości spółki, nie zaś moment wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Dlatego organ obniżył wysokość odsetek do kwoty 2.485,00 zł, naliczając je z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek. Dyrektor zauważył, że w sprawie brak było przeszkód prawnych dla wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej i jego zakończenia przez wydanie decyzji. Stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki (ogłoszenie upadłości spółki przerwało bieg terminu przedawnienia), za które odpowiada podatnik, jak i przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Podał, że organ I instancji prawidłowo przyjął wysokość zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego. Powyższego nie kwestionował także podatnik. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej poddał analizie zasady solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe (odsetki za zwłokę) podatnika. Zaznaczył, że do kategorii osób trzecich, które organ podatkowy może obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika, należą m. in. członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Warunkiem niezbędnym dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest ziszczenie się dwóch przesłanek pozytywnych: bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu głównego i pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które nie zostało uregulowane przez ten podmiot. Stwierdził, że w sprawie obie przesłanki zaistniały. Okoliczność całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec całego majątku spółki wynikała z utraty przez spółkę bytu prawnego z dniem 7 czerwca 2011 r., kiedy uprawomocniło się postanowienie Sądu o wykreśleniu z KRS wszystkich wpisów dotyczących spółki, które wydano po uprawomocnieniu się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku spółki, w którego uzasadnieniu wskazano, że majątek objęty masą upadłości pozwolił na całkowite zaspokojenie wierzytelności w kategorii II i na częściowe w kategorii III. Organ wyraził pogląd, że nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji niż ta, kiedy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona z uwagi na nieistnienie podmiotu, wobec którego egzekucja miałaby być wszczęta (prowadzona). Organ uznał, że wykreślenie spółki z KRS nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu o odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sprawie nie stwierdzono okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p"). Stwierdził, że - prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej - organ nie ma obowiązku zastępowania w tym zakresie strony i poszukiwania dowodów, które wyłączałyby jej odpowiedzialność. Organ II instancji zaznaczył, że z uwagi na wniosek spółki z 13 listopada 2009 r., ogłoszono jej upadłość obejmującą likwidację majątku. Dyrektor ocenił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej błędne było twierdzenie, że niewypłacalność spółki powstała dopiero w 2009 r., nie wcześniej niż na 14 dni przed złożeniem wniosku o ogłoszeniu upadłości. Stan niewypłacalności spółki powstał bowiem już w 2005 r., co potwierdza bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2005 r. Sytuacja finansowa spółki w latach 2006-2007 także nie uległa poprawie. Abstrahując od powyższego, organ odwoławczy przyjął najkorzystniejszą dla podatnika interpretację stanu faktycznego, a mianowicie, że o stanie finansów spółki dowiedział się on najpóźniej dnia 26 czerwca 2007 r., tj. w dacie podpisania, jako prezes zarządu spółki, dokumentu "Sprawozdanie Zarządu z działalności M. [...] za rok 2006". Licząc od tej daty termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ uznał, że termin ten upłynął 10 lipca 2007 r., a zatem dużo wcześniej niż dzień, w którym strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co nastąpiło 13 listopada 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organ uznał, że podatnik nie wskazał mienia, z którego egzekucja zaspokoiłaby zaległości spółki w znacznej części. Przypomniał, że spółka utraciła byt prawny z dniem 7 czerwca 2011 r. i obecnie nie istnieje, zatem nie może być podmiotem praw i obowiązków, w tym nie mogą przysługiwać jej wierzytelności, na które skarżący wskazał w odwołaniu. Dyrektor dodał, że wierzytelności zostały rozdysponowane w postępowaniu upadłościowym, obejmującym likwidację majątku spółki. Na koniec organ stwierdził, że prowadząc postępowanie w sprawie uczyniono zadość zasadom procesowym określonym w art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części obejmującej punkt II, w którym utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, m. in. przez przyjęcie odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki, podczas gdy: a) organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; b) nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż w okresie przed dniem 13 listopada 2009 r., w którym to dniu złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości, nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki; c) wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; d) w sprawie nie zachodzi solidarna ze spółką odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki, gdyż spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców; 2) art. 120 O.p. przez brak jakichkolwiek działań organów, które mogłyby pomóc skarżącemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie wierzytelności (mienia) upadłej spółki, mimo posiadania informacji, że dane takie są dostępne dla organów w archiwum państwowym i że dostępu do tych danych nie posiada skarżący; 3) art. 197 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, wobec czego organ samodzielnie przeprowadził dowód na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. Skarżący sformułował także zarzut błędnych ustaleń faktycznych, co miało wpływ na treść decyzji, polegających w szczególności na przyjęciu, że: 1) w okresie, w którym był on członkiem zarządu spółki zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości tejże spółki, w terminie wcześniejszym niż dwa tygodnie przed dniem 13 listopada 2009 r.; 2) nie wskazał on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uznanie i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że spółka była podmiotem, za którego zobowiązania podatkowe skarżący ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 107 i 116 O.p., pomimo jej wykreślenia z KRS i utraty przez nią bytu prawnego. Był on bowiem w dacie powstania tych zobowiązań członkiem zarządu tej spółki. Mając na uwadze, że skarżący, jako członek zarządu spółki, pozostaje w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., i funkcję tę pełnił jednoosobowo w dacie powstania zobowiązań podatkowych (co wynika z odpisów z KRS, czego skarżący nie kwestionował), prawnie możliwe było obciążenie go odpowiedzialnością za te niezapłacone przez spółkę należności podatkowe. Sąd podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich występuje nie tylko gdy istnieje podatnik, ale także wtedy, gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Skoro orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania wykreślonej z KRS spółki jest dopuszczalne prawnie, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania nieistniejącego przedsiębiorcy. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że decyzja nakłada na niego obowiązek podatkowy nieprzewidziany w ustawie. Zdaniem Sądu przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki została prawidłowo stwierdzona przez orzekające w sprawie organy. Okoliczność całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec całego majątku spółki ustalono w związku z utratą przez spółkę bytu prawnego z dniem 7 czerwca 2011 r. Postanowienie to wydano po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej, które uprawomocniło się z dniem 12 kwietnia 2011 r., po zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki, w którego uzasadnieniu wskazano, że "Majątek objęty masą upadłości został spieniężony"; "W dniu 26 listopada 2010 r. syndyk przedłożył ostateczny plan podziału funduszów masy, którym objęta została kwota 42.631,55 zł na całkowite zaspokojenie wierzytelności w kategorii II oraz na częściowe (2,28636%) zaspokojenie wierzytelności w kategorii III". Powyższe potwierdza, że wystąpiła całkowita bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Sąd wskazał, że nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona, co następuje po ogłoszeniu upadłości, kiedy nie można kontynuować postępowania egzekucyjnego ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, a zatem nie jest możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki (wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt: I FSK 872/09). Co do zasady postępowanie upadłościowe, ze względu na jego uniwersalny charakter, jest skierowane do całego majątku upadłego. Skoro doszło do likwidacji przedsiębiorstwa i utraty bytu prawnego przez spółkę, uzasadnione było twierdzenie, że brak jest jakiegokolwiek majątku spółki, z którego można prowadzić egzekucję. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie były obowiązane, w niniejszej sprawie, do poszukiwania za skarżącego okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Nie naruszyły one przepisów (w tym art. 120 O.p.) w wyniku nie zwrócenia się do archiwów państwowych celem ustalenia, czy zlikwidowana już spółka posiada majątek (wierzytelności). Tym bardziej, że wskazane przez skarżącego wierzytelności (majątek) zostały "skonsumowane" w ramach prowadzonego w stosunku do spółki postępowania upadłościowego. Organy podatkowe obowiązane natomiast były do przeprowadzenia wnikliwej analizy podniesionych przez skarżącego argumentów dotyczących okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność i dokonania ich oceny, co uczyniły, dając temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym wydanych w sprawie decyzji. Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący wskazał majątek (wierzytelności), który - jego zdaniem - jest majątkiem spółki nadającym się do egzekucji. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ odwoławczy na okoliczność wystąpienia przesłanki wskazania mienia, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., potwierdziło, że do skutecznego wskazania mienia spółki nie doszło. Z uwagi na to, że spółka utraciła swój byt prawny z dniem 7 czerwca 2011 r., nie mogąc być podmiotem praw i obowiązków (wierzycielem), spółce nie przysługiwały wierzytelności, na które wskazywał skarżący. Istnienie w przeszłości przywołanych przez skarżącego wierzytelności spółki, potwierdzone zostało wezwaniami syndyka masy upadłości, kierowanymi do dłużników wskazanych na fakturach dołączonych do odwołania. Wynika z tego, że wskazane wierzytelności zostały uwzględnione w postępowaniu upadłościowym. Mając na uwadze, że nastąpiła całkowita likwidacja majątku spółki i spółka utraciła swój byt prawny przez wykreślenie jej z KRS, nie można było stwierdzić zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd nie dostrzegł, że w sprawie poczyniono błędne ustalenia faktyczne odnośnie wskazania (nie wskazania) mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie sposób przyjąć, że podatnik nie ponosił winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wobec spółki nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości (postępowania układowego), natomiast w odpowiedzi na wniosek spółki z dnia 12 listopada 2009 r., który wpłynął do Sądu 13 listopada 2009 r., ogłoszono jej upadłość obejmującą likwidację majątku. Sąd zauważył, że organy szczegółowo rozważyły, czy wniosek zgłoszono w terminie i czy skarżący ponosił winę za jego nieterminowe zgłoszenie. Zdaniem Sądu, ocena właściwego terminu dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w kontekście przesłanki stanu niewypłacalności, przeprowadzona została prawidłowo na podstawie dokumentów finansowych spółki. Istotnym z punktu widzenia przesłanek ekskulpacyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponieważ na gruncie prawa podatkowego brak jest regulacji w tym zakresie, Sąd uznał za konieczne odwołanie się do prawa upadłościowego, gdzie ustawodawca wprowadził termin, w którym taki wniosek powinien zostać zgłoszony. Z treści art. 21 ust. 1, art. 10, art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej jako "u.p.u.n.") wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności obliguje dłużnika do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek taki rozpatrywać należy w odniesieniu do okresu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Jeżeli w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to zgłoszenie takiego wniosku jest obowiązkiem członka zarządu, którego zaniedbanie skutkuje odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. W niniejszej sprawie termin "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął bezskutecznie bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. W ocenie Sądu, brak było podstaw dla przyjęcia stanowiska, że stan niewypłacalności spółki powstał dopiero w 2009 r., nie wcześniej niż na 14 dni przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 10 i 11 u.p.u.n., powstał już w trakcie 2005 r., co wynika ze sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. bilansu. W bilansie tym wykazano ujemną wartość kapitału własnego (24.046,44 zł) na dzień 31 grudnia 2005 r. (na ten dzień spółka posiadała aktywa w wysokości 1.218.035,50 zł, zaś jej zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 1.244.941,44 zł). Sytuacja finansowa spółki w latach 2006-2007 nie uległa poprawie, co potwierdza analiza bilansu za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., w którym wykazano ujemną wartość kapitału własnego (-236.116,17 zł) na dzień 31 grudnia 2006 r. (także analiza bilansu za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. potwierdza ujemną wartość kapitału własnego na dzień 31 grudnia 2007 r.). Z tych względów Sąd potwierdził zasadność dokonanego przez organ ustalenia, że stan niewypłacalności po stronie spółki powstał w 2005 r. a terminem najpóźniejszym, jaki można wywieść z materiału dowodowego na zgłoszenie przez spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości, który mógłby zostać uwzględniony przy analizie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, był termin dwóch tygodni liczony od dnia 26 czerwca 2007 r., tj. od momentu podpisania przez skarżącego, jako prezesa spółki, dokumentu "Sprawozdanie Zarządu z działalności "M. [...] za rok 2006". Licząc termin dla wniesienia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, prawidłowo przyjął organ, że termin taki upłynął z dniem 10 lipca 2007 r., a zatem wcześniej niż w dacie wniesienia takiego wniosku przez podatnika, co nastąpiło 13 listopada 2009 r. Do tego dnia nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z winy skarżącego, który nie zareagował na stan niewypłacalności spółki, ujawniony w bilansie za 2005 r. i 2006 r. Ze struktury zadłużenia wynikało, że przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę zaistniała już w związku z niezapłaceniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. Słusznie, w ocenie Sądu, przyjął organ, że skarżący ponosił winę za niezgłoszenie wniosku w terminie i że fakt odmiennej, od wynikającej z przepisów prawa, interpretacji powstania stanu niewypłacalności i powstania przesłanek dla ogłoszenia upadłości spółki, nie może uzasadniać twierdzenia o braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku we właściwym terminie. Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność za niedopuszczenie do pokrzywdzenia wierzycieli, na skutek stanu niewypłacalności spółki prowadzącej działalność gospodarczą i posiadającej zdolność upadłościową, spoczywała na jej jednoosobowym zarządzie. To skarżący był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz terminowości płacenia jej wymagalnych zobowiązań, a także do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego w przypadku stwierdzenia przesłanki niewypłacalności spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził bierność podatnika wobec alarmujących informacji dotyczących niewypłacalności spółki, wynikających już z podpisanego przez nią (bez daty) bilansu za 2005 r. Wobec wskaźnika ujemnej wartości kapitału własnego spółki, ujawnionego w bilansie za 2005 r. i bilansach za lata kolejne, a znanego podatnikowi co najmniej od dnia 26 czerwca 2007 r., ocena sytuacji ekonomicznej spółki dokonana przez skarżącego, a oparta na twierdzeniu, że przesłanki upadłości spółki powstały w okresie od 30 października 2009 r. (dzień o 14 dni poprzedzający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości do 13 listopada 2009 r.) nie mogła zostać podzielona przez Sąd, podobnie jak pogląd o braku winy podatnika w nieterminowym złożeniu wniosku o upadłość. W postępowaniu nie zachodziła też potrzeba podjęcia przez organy podatkowe działań zmierzających do zweryfikowania dokonanej przez nie oceny sytuacji finansowej spółki w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Weryfikacja danych z bilansów i wyprowadzenie z nich wniosków o stanie niewypłacalności spółki nie wymaga wiedzy specjalistycznej. Organy podatkowe są właściwe i kompetentne dla oceny sytuacji finansowej podatników w celu ustalenia właściwego czasu do ogłoszenia upadłości. Nadto art. 197 § 1 O.p. nie obliguje organu do powołania biegłego w przypadku, gdy w sprawie wiedza taka jest wymagana, pozostawiając tę kwestię uznaniu organu prowadzącego postępowanie. W sprawie uczyniono także zadość zasadom procesowym wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a orzekające w sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w art. 191 O.p. Od wyroku WSA we Wrocławiu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec niedostrzeżenia przez Sąd błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ art. 116 O.p., w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki M. [...] podczas gdy: a) organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, oraz b) skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż w okresie przed dniem 13 listopada 2009 r., w którym złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości, nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości, oraz c) skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, d) nie zachodzi solidarna ze spółką odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, co powoduje brak solidarnej ze spółka odpowiedzialności członka zarządu; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 108 O.p. z uwagi na tolerowanie przez Sąd utrzymania przez organ w mocy decyzji, dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania nieistniejącego przedsiębiorcy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p., przez niedostrzeżenie naruszenia art. 197 § 1 O.p. przez organ podatkowy, który przyjął, iż w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, wobec czego organ samodzielnie przeprowadził dowód na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 122 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej w sposób nieprawidłowy: a) przyjął, że organ w sposób prawidłowy i rzetelny gromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie egzekucyjne; b) zaakceptował dokonaną przez organ interpretację zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej; c) zaakceptował brak jakichkolwiek działań organów podatkowych, które mogłyby pomóc skarżącemu w dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie wierzytelności i mienia upadłej spółki, mimo posiadania informacji, że dane takie są dostępne dla organu w archiwum państwowym, oraz równocześnie, że samodzielny dostęp do tych danych przez skarżącego jest niemożliwy; d) błędnie przyjął za organem, iż w okresie w którym skarżący był członkiem zarządu spółki zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki w okresie wcześniejszym niż dwa tygodnie przed dniem 13 listopada 2009 r.; e) błędnie przyjął za organem, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 u.p.u.n., które miało istoty wpływ na wynik sprawy, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ art. 11 u.p.u.n., w szczególności przez przyjęcie, że już w 2005-2007 r. spółka stała się niewypłacalna (nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem), a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy istnienie straty bilansowej czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów). Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarżący podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Obrazy przepisów postępowania upatruje w naruszeniu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 3, art. 108, art. 197 § 1, art. 120 i 122 O.p. Natomiast za związany z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 11 u.p.u.n. Podniesiony przez stronę, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów procesowych nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącego ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych, ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych jako osobach trzecich. Pełnomocnik skarżącego uważa, iż Sąd pierwszej instancji błędnie interpretuje przepis art. 116 § 1 O.p. i możliwość jego zastosowania w sytuacji, gdy podatnik (spółka), za zobowiązanie której ma odpowiadać skarżący, już nie istnieje. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Regulacje przepisów art. 107 § 1 i art. 116 O.p. wskazują, że odpowiedzialność członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter osobisty, dotyczy całego ich majątku i jest to odpowiedzialność solidarna. Interpretacja tych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia aby odpowiedzialność osób trzecich i solidarny charakter odpowiedzialności z podatnikiem za zaległości podatkowe uzależniona była od istnienia (funkcjonowania) podatnika. Wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców nie ma wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności członków jej zarządu za zaległości spółki. Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika. Jedynie wygaśnięcie zobowiązania na skutek zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 O.p. może spowodować, że osoba solidarnie odpowiedzialna za zaległości podatkowe podatnika zwalnia się z tej odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wykreślenie spółki (podatnika) z rejestru, a tym samym utrata bytu prawnego przez tę osobę prawną, nie uniemożliwia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Te cechy odpowiedzialności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. W innym wypadku przepisy dotyczące odpowiedzialności nie spełniałyby swojej roli. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a O.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Skoro warunkiem wydania decyzji jest całkowita niemożność zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku osoby prawnej, to solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania tej osoby prawnej może być wyłącznie odpowiedzialnością solidarną między członkami zarządu, a nie między tymi członkami i osobą prawną. Praktycznie bowiem nie ma możliwości objęcia solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowego członków zarządu i osoby prawnej w sytuacji, gdy ta ostatnia nie posiada już żadnego majątku. Odpowiedzialność członków zarządu ma ponadto autonomiczny charakter, powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (ta wynika z mocy prawa). Inne są zasady odpowiedzialności solidarnej między członkami zarządu i między członkami zarządu i spółką (por. powołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 6/08). Z tych względów wykreślenie Spółki z rejestru, wskutek zakończenia postępowania upadłościowego, nie stanowiło przeszkody do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania tej Spółki jako podatnika. Zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 2 O.p. jest w związku z tym bezzasadny. W zakresie niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Podkreślić jednak należy, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w niniejszej sprawie) zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Dlatego też po uprawomocnieniu się postanowienia w dniu 7 czerwca 2011 r. Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej (z dnia 23 maja 2009 r.) o wykreśleniu wszystkich wpisów dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. [...], należało uznać, iż egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna. Skoro postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki zakończyło się likwidacją spółki i wykreśleniem jej z KRS-u, a jednocześnie w ramach upadłości zaspokojonych zostało jedynie część wierzycieli z kategorii II na kwotę 42.631,55 zł oraz częściowe (2,28636%) zaspokojenie wierzytelności z kategorii III, to skarżący wskazując po tym fakcie wierzytelności należne spółce nie mógł wykazać mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Zakończenie postępowania upadłościowego i wykreślnie spółki z KRS-u uniemożliwia dalsze prowadzeni egzekucji wobec tego podmiotu, a tym samym egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. Strona skarżąca kwestionuje także ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W sprawie bezspornym jest to, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania spółki (za IV kwartał 2008 roku), które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 13 listopada 2009 r. przez prezesa zarządu spółki. Zatem w żadnej mierze nie można twierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogła mieć zastosowanie. W tym zakresie strona skarżąca powinna wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, że przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. Jednakże oceniając tą przesłankę Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spółka trwale zalegała z regulowaniem zobowiązań przed dniem 13 listopada 2009 r. Za ostateczny moment do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać dzień 10 lipca 2007 r., tj. 14 dni od podpisania przez skarżącego jako członka zarządu "Sprawozdania Zarządu z działalności M. [...] za rok 2006 r." (co nastąpiło 26 czerwca 2007 r.), gdyż zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku już w 2005 r. i w kolejnych latach sytuacja taka się powtarzała. W bilansie na dzień 31 grudnia 2005 r. spółka posiadała aktywa w wysokości 1.218.035,50 zł, zaś jej zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 1.244.941,44 zł). W bilansie za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wykazano ujemną wartość kapitału własnego (-236.116,17zł) na dzień 31 grudnia 2006 r. Także analiza sytuacji spółki za 2007 r. potwierdza ujemną wartość kapitału własnego na koniec tego roku obrachunkowego. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze – por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103. Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten, który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość spółki i rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania. Te argumenty świadczą również o niezasadności zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 116 § 1 pkt 1 O.p. i art. 11 u.p.u.n. Podkreślić jednocześnie należy, iż organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał. W świetle art. 197 O.p. przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowód z dokumentacji finansowej spółki pozwolił na ustalenie jej sytuacji ekonomicznej, zbędnym, wydłużającym prowadzone postępowanie podatkowe byłoby powoływanie biegłego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.