I FSK 2066/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13 w sprawie ze skargi D. N. L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. N. L. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi D. N. L. sp. z o.o. z s/s w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca zawiera z klientami umowy leasingu operacyjnego i finansowego. Otrzymywane opłaty leasingowe przelewa do banku w celu wcześniejszego uzyskania kwot objętych umową leasingową. Obecnie rozważa przejęcie wierzytelności leasingowych od banku w formie aportu. W wyniku tej operacji bank obejmie udziały w spółce. Wierzytelności będą stanowiły wkład niepieniężny banku. Skarżąca wyjaśniła, że cena lub wartość wierzytelności dla potrzeb określenia wartości aportu ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej tych wierzytelności. Celem transakcji będzie przede wszystkim sprzedaż wierzytelności, których spłata jest zagrożona, co wpływa na ich niską wartość rynkową. W stosunku do tych wierzytelności istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będą one spłacane. Z kolei celem banku będzie wyzbycie się tzw. złych długów (wierzytelności, których spłata jest zagrożona). W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że zgodnie z umową sprzedaży będzie obowiązana jedynie do zapłaty ceny. Poza ceną zakupu nie będzie przysługiwać jej premia, prowizja ani żadne inne wynagrodzenie. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego skarżąca zapytała, czy w aktualnym stanie prawnym wniesienie wierzytelności przez bank jako wkład niepieniężny do spółki stanowi transakcję nieobjętą przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "Uptu" i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez podmiot nabywający wierzytelności w wyniku aportu, tym samym transakcja pozostaje poza zakresem opodatkowania w spółce? Zdaniem skarżącej, wniesienie wierzytelności aportem nie będzie stanowić dostawy towarów. Podmiot wnoszący aport w postaci praw majątkowych nie będzie świadczył również na rzecz skarżącej. W przypadku aportu również skarżąca nabywając wierzytelność w tej formie, nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz banku, który zbywa wierzytelność, która mogłaby zostać uznana za usługę. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, w sytuacji przedstawionej we wniosku nastąpi świadczenie usług przez nabywcę niewymagalnych wierzytelności na rzecz sprzedawcy z tytułu nabycia przysługujących mu wierzytelności. Zdaniem organu, różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej, a wartością nominalną będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Organ dodał, że skarżąca wykona na rzecz banku świadczenie wzajemne, bowiem nabywając wierzytelności niewymagalne uwolni go od ciężaru ich egzekwowania. Bankowi zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności. Nie będzie musiał podejmować czynności zmierzających do wyegzekwowania długu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa D. N. L. sp. z o.o. z s/s w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której podniosła zarzuty naruszenia: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Uptu - wskutek uznania, że w przypadku otrzymania aportem wierzytelności niewymagalnych dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, - art. 29 ust. 1 Uptu - wskutek uznania, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia takich usług będzie różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. - art. 14 b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o ustalenia nieznajdujące uzasadnienia w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" z dnia 3 marca 1994 r., C-16/93, z dnia 29 października 2009 r., C-246/08, oraz z dnia 27 października 2011 r. C-93/10, a także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. Na podstawie powołanych orzeczeń Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nabycie wierzytelności niewymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu Uptu, natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. W ocenie Sądu, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że nie wykonuje na rzecz banku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, jak również nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu nabycia wierzytelności. Zdaniem Sądu, skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że relacja miedzy stronami transakcji ogranicza się wyłącznie do przeniesienia własności wierzytelności i zapłaty należności (odpowiadających wartości rynkowej), a potem nie ma między nimi żadnych związków w zakresie tych wierzytelności wynikających z zawartej umowy, nie jest możliwe zidentyfikowanie świadczenia, które miałby wykonywać nabywca na rzecz zbywcy i które będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uwzględnił zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 Uptu. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym umowne nabycie przez spółkę od banku portfela niewymagalnych wierzytelności własnych w postaci aportu nie jest odpłatną usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji uznanie, że różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia spółki za wykonanie usługi, czyli obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 Uptu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. N. L. sp. z o.o. z s/s w W. działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Oceniając postawione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że odnosząc się do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabywania wierzytelności na własny rachunek, Sąd pierwszej instancji zasadnie oparł się na wyroku TSUE w sprawie C-93/10 oraz wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. W powołanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że art. 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od wartości dodanej. Odwołując się do wcześniejszego wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) TSUE orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W stanie faktycznym sprawy C-305/01, cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere. W odniesieniu do sprawy C-93/10 TSUE zauważył, że odmiennie niż w sprawie C-305/01, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym, różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Z kolei w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Uptu ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. Z powołanych wyżej orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W takim przypadku nie ma znaczenia, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. Z zawartego w tezie 25 wyroku w sprawie C-93/10 stwierdzenia: "Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" - wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników", "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". W opisanym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym nabywanie wierzytelności nastąpi na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności pełne zastosowanie znajdą tezy wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. Zgodzić należy się zatem z Sądem pierwszej instancji który odwołując się do tych orzeczeń stwierdził, że w niniejszej sprawie nabycie wierzytelności niewymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu Uptu, natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. Z tych też względów nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Uptu. Nie miał również racji Minister Finansów twierdząc, że różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży stanowić będzie wynagrodzenie skarżącej za wykonanie usługi, a w konsekwencji obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 Uptu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 Ppsa.