III SA/Wa 9/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca – D. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabycia wierzytelności niewymagalnych. 2. We wniosku Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że prowadzi działalność leasingową, w ramach której m. in. zawiera z klientami (“Korzystającymi") umowy leasingu operacyjnego i finansowego, z których strumienie należnych jej przychodów (poszczególnych rat leasingowych) przelewa na Bank ("Bank") w celu wcześniejszego uzyskania kwot objętych umową leasingową. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że w wyniku dokonanego przelewu (Cesji) wierzytelności otrzymuje: a) jednorazowo z góry kwotę odpowiadającą sumie rat leasingowych przewidzianych w danej umowie leasingu, pomniejszonych o potrącone przez Bank dyskonto w przypadku umów na stopie stałej, b) z Banku sumę opłat kapitałowych i miesięcznie przekazuje do Banku, część kapitałową raty leasingowej oraz część raty odsetkowej (część marży) z miesięcznej raty leasingowej. Wskazała, że w chwili obecnej rozważane jest powrotne przeniesienie ww. wierzytelności leasingowych (tj. przeniesienie ww. wierzytelności z Banku, dalej. "Cedenta" na jej rzecz, dalej: "cesjonariusza") w formie aportu wierzytelności do Spółki, w wyniku czego Bank obejmie udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. W skład portfela przejmowanych wierzytelności będą wchodziły: wierzytelności niewymagalne przyszłe oparte na stałej stopie, wierzytelności niewymagalne przyszłe oparte na zmiennej stopie, wierzytelności wymagalne (zaległe raty leasingowe), wierzytelności wymagalne (odsetki karne naliczone), wierzytelności wymagalne do umów wypowiedzianych, wierzytelności zgłoszone do masy upadłościowej, wierzytelności dochodzone na drodze sądowej. Skarżąca wyjaśniła, że cena lub wartość wierzytelności dla potrzeb określenia wartości aportu ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej tych wierzytelności (w praktyce wartość ta będzie oparta o strumień pieniądza pomniejszony o utworzone w banku rezerwy). Spółka nabywając wierzytelność w formie aportu nie jest w stanie określić jaka ich część zostanie faktycznie spłacona, a tym samym jaka będzie rzeczywista jej korzyść wynikająca z faktu nabycia wierzytelności od Banku. Co istotne, celem transakcji będzie przede wszystkim sprzedaż wierzytelności, których spłata jest zagrożona, co wpływa na ich niską wartość rynkową (ze względu na wysoki poziom założonych przez bank rezerw), np. na poziomie kilku, kilkunastu procent. W stosunku do tych wierzytelności istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będą one spłacane. Spółka podkreśliła, że fakt ten ma decydujący wpływ na metodę ustalenia wartości przedmiotowych wierzytelności, która nie polega na dyskontowaniu przyszłych przepływów pieniężnych lecz ustaleniu wartości rynkowej na bardzo niskim poziomie uzależnionym od kondycji finansowej dłużnika. Celem Banku przy dokonywaniu przedmiotowej transakcji jest wyzbycie się tzw. złych długów (wierzytelności, których spłata jest zagrożona). Zgrupowanie w jednym portfelu wierzytelności wymagalnych i nie wymagalnych wynika z faktu, iż wobec tego samego klienta mogą istnieć oba rodzaje wierzytelności. Spółka nie jest w stanie określić, jaki będzie tryb postępowania odnośnie nabytych w wyniku aportu wierzytelności, gdyż zależy on od indywidualnych okoliczności poszczególnych dłużników. Oznacza to, że Spółka może dochodzić tych wierzytelności we własnym imieniu, jak również może je zbyć innemu podmiotowi. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że zgodnie z umową sprzedaży będzie obowiązana jedynie do zapłaty ceny. Poza ceną zakupu nie będzie przysługiwać jej premia, prowizja ani żadne inne wynagrodzenie. Zgodnie z umową sprzedaży wierzytelności Spółka stanie się właścicielem wierzytelności i w oparciu o tę umowę nie będzie miała możliwości powrotnego zbycia tychże wierzytelności na rzecz Banku. Cena za zbycie wierzytelności określona w umowie sprzedaży będzie ceną rynkową, a ponadto nie będą zawierane żadne dodatkowe umowy mające wpływ na cenę poprzez odwołanie się do wyników ściągalności wierzytelności. 3. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała, czy w aktualnym stanie prawnym wniesienie wierzytelności przez Bank jako wkład niepieniężny do spółki stanowi transakcję nie objętą przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054) – dalej “ustawa o VAT" i nie podlega opodatkowaniu VAT przez podmiot nabywający wierzytelności w wyniku aportu, tym samym transakcja pozostaje poza zakresem opodatkowania w spółce? 4. W opinii Spółki, wniesienie wierzytelności aportem stanowi transakcję nie objętą przepisami ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT w spółce. Skarżąca powołała się na przepisy ustawy o VAT, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146 a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 40, ust. 15 oraz Kodeksu cywilnego – art. 509 § 1 i wskazała, że wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są takie aporty, w wyniku których następuje odpłatna dostawa towarów (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatne świadczenie usług. Wyjaśniła, że wniesienie aportu stanowi zasadniczo czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu ustawy VAT i podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniony jest jedynie warunek, zgodnie z którym, wnoszącym aport jest podatnik VAT (bank jest podatnikiem VAT). Nie jest natomiast spełniony warunek, że przedmiotem transakcji aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (towar lub usługa). W opisywanym zdarzeniu przyszłym, wniesienie wierzytelności aportem, zdaniem Skarżącej, nie stanowi dostawy towarów z uwagi na fakt, że nie stanowi dostawy towarów. Według Skarżącej, w sprawie konieczne jest ustalenie, czy wniesienie wierzytelności aportem do spółki stanowi świadczenie usług przez bank dokonujący tego typu transakcji. W oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem spółki, nie ulega wątpliwości, że podmiot wnoszący aport w postaci praw majątkowych (bank) nie świadczy na rzecz spółki usług (w rozumieniu ustawy o VAT). Analogia do czynności sprzedaży wierzytelności wskazuje, że usługę finansową związaną z wierzytelnością może co najwyżej wykonywać podmiot dokonujący nabycia wierzytelności. W tym wypadku dochodzi do wykonania określonego świadczenia przez nabywcę (nr przejęcie ryzyka dłużnika), w zamian za co zbywca wierzytelności ponosi wynagrodzenie w postaci obniżenia ceny wierzytelności w stosunku do jej ceny nominalnej. W przypadku aportu spółka nabywając wierzytelność w tej formie, nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz banku, który zbywa wierzytelność, która mogłaby zostać uznana za usługę. Skarżąca wskazała ponadto, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, w tym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, o ile łącznie spełnione są warunki czynność dokonywana jest przez podatnika podatku VAT działającego w takim charakterze; w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego; za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek; odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia. Zdaniem Spółki, w rozpatrywanym przypadku nie wszystkie z wymienionych warunków będą spełnione. Przede wszystkim, aby można było mówić o usłudze, konieczne jest istnienie świadczenia, które byłoby spełniane na rzecz usługobiorcy (nabywcy). Świadczenie to, zgodnie z ustawą o VAT, może przy tym przybierać rozmaite formy zachowania się usługodawcy, w tym może polegać na zaniechaniu działania (aktywnego zachowania się) lub powstrzymaniu się od niego. Efektem takiego świadczenia powinna być korzyść, która powinna wystąpić po stronie nabywcy (beneficjenta). W zamian za jej uzyskanie, zgodnie z łączącym go z usługodawcą stosunkiem prawnym, nabywca powinien być zobowiązany do spełnienia świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty wynagrodzenia. Tym bardziej, nie sposób, zdaniem Skarżącej, przyjąć założenia, że w ramach dokonywanej transakcji dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług ze strony spółki (jako podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny). Ponadto, w opinii Skarżącej, analiza dotycząca ewentualnego świadczenia dokonywanego przez spółkę w ramach transakcji jest o tyle niekonieczna w przedmiotowej sprawie, że dokonując oceny, czy w ramach aportu mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług należy badać jedynie przedmiot świadczenia dokonywanego przez podmiot dokonujący aportu, a nie - przedmiot świadczenia dokonywanego przez otrzymującego aport (przedmiotem świadczenia podmiotu otrzymującego aport jest bowiem jedynie przekazanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym), według wartości odpowiadającej wartości rynkowej wierzytelności. 5. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe, w zakresie uznania, iż nabycie wierzytelności niewymagalnych w drodze aportu nie stanowi odpłatnego świadczenie usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy ustawy o VAT, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz przepisy Kodeksu cywilnego – art. 509-517, art. 509 § 1, art. 510 § 1 i wskazał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku czynność nabycia wierzytelności niewymagalnych przez Skarżącą należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu interpretującego w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę niewymagalnych wierzytelności (Skarżącą) na rzecz sprzedawcy z tytułu nabycia przysługujących mu wierzytelności. Różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Minister Finansów wskazał, iż Spółka wykonuje na rzecz Banku świadczenie wzajemne, bowiem Strona nabywając wierzytelności niewymagalne uwalnia od ciężaru ich egzekwowania przez Bank. Bankowi zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, Bank zostaje "wyręczony" w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Bank nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika takich jak choćby monity. Ponadto otrzymuje on należne środki pieniężne w tym przypadku są to udziały w Spółce. W takich okolicznościach Bank jest beneficjentem usługi świadczonej przez Spółkę. Minister Finansów, powołując się na przepisy art. 29 ust. 1 oraz 106 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że w związku z tym, iż różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży nie odzwierciedla rzeczywistej, ekonomicznej wartości owych wierzytelności w chwili sprzedaży, to powstała różnica stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usługi, czyli obrót dla celów podatku VAT. Zatem, stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy, Spółka obowiązana będzie czynność tę udokumentować fakturą VAT. Wyjaśnił, że czynność nabycia przez Spółkę portfela niewymagalnych wierzytelności własnych (tj. spółki) od banku w postaci aportu stanowi usługę w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem Skarżąca poprzez tą czynność uwalnia cedenta (bank) od ciężaru egzekwowania tej wierzytelności we własnym zakresie. Bank nawet nie podejmuje próby ich egzekwowania. Poprzez zbycie swoich wierzytelności niewymagalnych Bank otrzymuje wcześniej oraz bezkosztowo należne mu środki pieniężne (w postaci objętych udziałów), Tym samym przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług. 6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła na indywidualną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła w niej naruszenie przepisów: • art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - wskutek uznania, iż w przypadku otrzymania aportem wierzytelności niewymagalnych dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, • art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - wskutek uznania, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia takich usług będzie różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. • art. 14 b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) - dalej: “O.p.", poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o ustalenia nieznajdujące uzasadnienia w opisanym we wniosku stanie faktycznym. W uzasadnieniu Skarżąca ponownie powtórzyła, że w przypadku nabycia wierzytelności niewymagalnych w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie dochodzi do świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Brak jest bowiem zarówno świadczenia, które Spółka miałaby wykonywać na rzecz Banku, jak i wynagrodzenia za takie świadczenie. W związku z powyższym stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe. Skarżąca podkreśliła, że transakcja ta obejmuje wyłącznie nabycie wierzytelności "trudnych" (wymagalnych i niewymagalnych), co do których istnieje podwyższone ryzyko nieściągalności, za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej ustalonej z uwzględnieniem sytuacji finansowej dłużnika. Stosunek prawny pomiędzy Spółką i Bankiem ogranicza się do przeniesienia wierzytelności z Banku na Spółkę oraz zapłaty ceny przez Spółkę na rzecz Banku (w formie wydania udziałów w zamian za wierzytelności). Żadne inne świadczenia nie są przez Spółkę wykonywane - w szczególności Spółka nie świadczy na rzecz Banku usług ściągania długów. Ponadto wskazała, że zgodnie z umową sprzedaży Spółka nie będzie otrzymywała od Banku żadnej prowizji, premii, czy innego wynagrodzenia. Wyniki ściągalności długów, jako wynikające z rozporządzania przez Spółkę własnymi prawami (na własną rzecz, a nie na rzecz Banku) pozostaną bez wpływu na wysokość ceny za nabycie wierzytelności. Z uwagi natomiast, że cena ta ustalana jest na poziomie wartości rynkowej wierzytelności (determinowanej kondycją finansową dłużnika i ich zagrożoną spłatą) - także różnica pomiędzy tą ceną (wartością rynkową) a wartością nominalną wierzytelności nie będzie stanowiła dla Spółki wynagrodzenia, lecz jedynie odzwierciedlenie ekonomicznej wartości tych wierzytelności w dacie sprzedaży (aportu). W konsekwencji, zdaniem Spółki, dokonywane przez nią w przedstawionych okolicznościach transakcje nabycia wierzytelności niewymagalnych nie będą spełniały definicji odpłatnego świadczenia usług. W konsekwencji, transakcje te pozostają poza zakresem zastosowania ustawy o VAT i jako takie, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") oraz wyroki sądów administracyjnych. Ponadto, zdaniem Spółki, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie był uprawniony do analizowania opisanych transakcji (tj. nabycia wierzytelności niewymagalnych) w oderwaniu od okoliczności, wynikających z opisu stanu faktycznego (takich jak brak świadczeń na rzecz Banku, czy brak wynagrodzenia dla Spółki z uwagi na uzależnienie ceny nabycia wierzytelności niewymagalnych łącznie z wymagalnymi od zwiększonego ryzyka ich nieściągalności). Tym samym, dowolne kształtowanie treści transakcji opisanych przez Spółkę skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14 b § 1 i § 3 O.p. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko w sprawie. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafione. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). 3. Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. 4. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 5. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia faktycznego, dotyczył oceny czy czynność nabycia przez Skarżącą niewymagalnych wierzytelności własnych (tj. spółki) od banku stanowi usługę w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu skoro Skarżąca poprzez tą czynność uwalnia cedenta (bank) od ciężaru egzekwowania tej wierzytelności we własnym zakresie, to czynność nabycia portfela niewymagalnych wierzytelności od banku stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Z kolei w ocenie Skarżącej spółki w przypadku nabycia wierzytelności niewymagalnych w okolicznościach wskazanych w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym (tj. w drodze aportu) nie dochodzi do świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu niniejszych przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi takiej nie świadczy ani Bank na rzecz Spółki, ani Spółka na rzecz Banku. 6. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powyższego wynika ogólna reguła, zgodnie z którą każde świadczenie na rzecz innego podmiotu dokonywane za wynagrodzeniem (lub w szczególnych przypadkach nieodpłatnie) podlega opodatkowaniu VAT. Jednakże, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie każde działanie lub zaniechanie, niestanowiące dostawy towarów można uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Konieczne jest bowiem, aby działanie podatnika (lub zaniechanie) posiadało pewne ściśle określone cechy. Szczególną rolę w zakresie kształtowania definicji świadczenia usług odgrywa orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W przedmiotowej kwestii TSUE wypowiadał się w szeregu orzeczeń m.in. C-16/93 - wyrok z dnia 3 marca 1994 r., C-246/08 - wyrok z dnia 29 października 2009 r., czy też C-93/10 - wyrok z dnia 27 października 2011 r. W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych również ugruntowany jest pogląd, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: a) istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, b) istnieje związek prawny pomiędzy stronami transakcji, w ramach którego usługodawca dokonuje świadczenia na rzecz usługobiorcy, c) odpłatność, czyli wynagrodzenie dla usługodawcy za wykonane świadczenie; d) pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 252/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Łd 1239/06 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). 7. Skład orzekający tezy te podziela i uznaje że jedynie kumulatywne spełnienie powyższych warunków pozwala na opodatkowanie danej czynności jako odpłatnego świadczenia usług. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych - przykładowo: w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl): "Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę." W ocenie Sądu, wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ w skarżonej interpretacji, nie można zgodzić się, że: "w sytuacji przedstawionej we wniosku czynność nabycia wierzytelności niewymagalnych przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. I że różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.". W ocenie Sądu, samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy - cedenta. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku przez Skarżącą nie wynika, by strony zawarły w umowie cesji dodatkowe postanowienia obligujące cesjonariusza do dodatkowych czynności czy też ustalające wynagrodzenie za czynności dokonane pomiędzy stronami. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że w czasie odzyskiwania wierzytelności nie wiąże jej żadna umowa z pierwotnym wierzycielem – zbywcą, regulująca jakiekolwiek aspekty prawne czy finansowe związane z odzyskiwaną wierzytelnością, transakcja ta nie jest także usługą faktoringu. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/WA 2112/11, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93). Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-93/10 stwierdził, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży." Odpowiednikami ww. przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 implementującej to prawo unijne ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości zachowuje zatem aktualność także na gruncie ostatnio wymienionych przepisów. 8. W świetle cytowanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi w ogóle usługi, a tym samym nabywca nie dokonuje w tym zakresie czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów Dyrektywy 112, która podlega opodatkowaniu VAT. Na istotną rolę wyroku TSUE wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), który korzystając z pomocy, jaką daje ww. orzeczenie TSUE i będąc związany wykładnią prawa unijnego w nim zawartą sformułował pogląd, że: nabycie wierzytelności pieniężnej, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. 9. Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. Opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji nabycie wierzytelności niewymagalnych (podobnie jak wierzytelności wymagalnych) nie stanowi w świetle powołanego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych - odpłatnego świadczenia usług. Nie dochodzi bowiem do spełnienia wszystkich powyżej wskazanych przesłanek, których wystąpienie decyduje o opodatkowaniu danej czynności (transakcji) jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 10. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wyjaśniła, że nie wykonuje na rzecz Banku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, jak również nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu nabycia wierzytelności. W ocenie Sądu skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że relacja miedzy stronami transakcji ogranicza się wyłącznie do przeniesienia własności wierzytelności i zapłaty należności (odpowiadających wartości rynkowej), a potem nie ma między nimi żadnych związków w zakresie tych wierzytelności wynikających z zawartej umowy - nie jest możliwe zidentyfikowanie świadczenia, które miałby wykonywać nabywca na rzecz zbywcy i które będzie opodatkowane podatkiem VAT. Uznać więc należy za WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 24 października 2012 r. (I SA/Po 610/12) wskazał, że: "W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest treścią wniosku. Spółka wprost stwierdza, że poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronic spółki nie wynika żadne inne zobowiązanie, zwłaszcza nie będzie świadczyła usług ściągania długów ani faktoringu. Nie można zatem stwierdzić że nabycie wierzytelności stanowi usługę polegającą na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu." W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skarżonej interpretacji, że w przypadku nabycia przez Skarżącą wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji: "Spółka wykonuje na rzecz Banku świadczenie wzajemne, bowiem Strona nabywając wierzytelności niewymagalne uwalnia od ciężaru ich egzekwowania przez Bank. Bankowi zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje "wyręczony" w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu". Sąd zgadza się z oceną Skarżącej, że trudno zaakceptować taki pogląd również dlatego, że nie istnieje ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym świadczenie, które mogłoby polegać na ,"wyręczeniu kogoś z bycia wierzycielem". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) "świadczenie" oznacza: 1. obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane; 2. w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania. Zatem, aby uznać, że nabywca jest usługodawcą, należałoby uznać, że wykonuje on świadczenie na rzecz zbywcy wierzytelności, co oznacza, że nabywca powinien być dłużnikiem zbywcy z jakiegoś tytułu (np. z tytułu wykonania czynności windykacyjnych, takich jak poszukiwanie dłużnika lub jego majątku, wzywanie do zapłaty, itp.). Ewentualne "wyręczenie" Banku przez Skarżącą w czynnościach podejmowanych względem wierzytelności mogłoby zatem mieć miejsce jedynie w przypadku świadczenia przez Skarżącą na rzecz Banku usług ściągania długu - co jednak w rozstrzyganej sprawie nie ma miejsca. Z wniosku Skarżącej wynika, że nie jest możliwe ustalenie zobowiązań nabywcy wobec zbywcy po dokonaniu zbycia wierzytelności, prócz zapłaty za wierzytelności w postaci wydania udziałów w Spółce. W ocenie Sądu oznacza to, że nabycie wierzytelności, któremu nie towarzyszą żadne inne czynności związane z nabytą wierzytelnością, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Nie mniej jednak, nie jest zasadny zarzut Skarżącej, że organ mylnie zinterpretował stan sprawy przedstawiając, iż "w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym obok czynności nabycia wierzytelności i zapłaty ceny dochodzi także do: 1) świadczenia usług na rzecz Banku w postaci "wyręczenia" Banku z czynności wierzyciela oraz 2) zapłaty wynagrodzenia w postaci różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ich wartością rynkową, gdyż zdaniem Ministra cena nabycia wierzytelności niewymagalnych nie może być uzależniona od sytuacji finansowej dłużnika - stanowi naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie dla sprawy". Odnosząc się do takiego stwierdzenia należy jedynie wskazać, że sama Skarżąca w zadanym pytaniu pytała o ocenę opisanego we wniosku zdarzenia i o potwierdzenie, że wniesienie wierzytelności przez Bank jako wkład niepieniężny do Spółki stanowi transakcję nie objętą przepisami ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT przez podmiot nabywający wierzytelności w wyniku aportu, tym samym transakcja pozostaje poza zakresem opodatkowania w Spółce. Organ takiej oceny dokonał, uznając, że w przypadku transakcji wniesienia wierzytelności niewymagalnych w wyniku aportu, stanowi ona usługę opodatkowaną VAT. Organ tym samym nie rozszerzył (samodzielnie zmodyfikował) opisu zdarzenia przyszłego, a jedynie ocenił stanowisko Skarżącej. 11. Zasadne natomiast okazały się zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskutek uznania przez organ, iż w przypadku otrzymania aportem wierzytelności niewymagalnych dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, oraz art. 29 ust. 1 ww. ustawy - wskutek uznania przez organ, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia takich usług będzie różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Przy ich ocenie należy podkreślić, że z zawartej w wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG, tezy że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie należy wywodzić, że końcowa część tej tezy oznacza konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Z zawartego bowiem w tezie 25 tego wyroku stwierdzenia: "Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". Z orzeczenia TSUE wynika również, że art. 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. Przy czym w ocenie Sądu, przytoczone powyżej tezy powołanych wyroków TSUE oraz polskich sądów administracyjnych mają zastosowanie w odniesieniu do transakcji opisanych we wniosku o interpretację także w zakresie nabycia wierzytelności niewymagalnych (a nie jak twierdzi Minister Finansów - tylko wymagalnych). Wskazać bowiem należy, że w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że: "celem transakcji będzie przede wszystkim sprzedaż wierzytelności których spłata jest zagrożona, co wpływa na ich niską wartość rynkową. W stosunku do tych wierzytelności istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będą one spłacane. Należy podkreślić, że fakt ten ma decydujący wpływ na metodę ustalenia wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności, która nie polega na dyskontowaniu przyszłych przepływów pieniężnych lecz ustaleniu wartości rynkowej na bardzo niskim poziomie uzależnionym od kondycji finansowej dłużnika. 12. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny zobowiązany będzie ten pogląd uwzględnić, a następnie odnieść się do zagadnienia prawnego postawionego we wniosku Spółki poprzez ocenię jej stanowiska w tym zakresie wyrażonego. 13. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.