I SA/Łd 665/13

Dnia 04 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowcz Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 04 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych za poszczególne miesiące od lipca do października i grudzień 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] , określającą P. S. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach w okresie od lipca do października oraz w grudniu 2008 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli Dyrektor UKS ustalił, że strona wystawiła faktury VAT o łącznej wartości netto 148.700 zł (podatek należny 32.714 zł), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ uznał, że strona faktycznie nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie usług pośrednictwa handlowego i w związku z tym nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Prowadzona przez podatniczkę działalność gospodarcza polegała bowiem wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług pośrednictwa handlowego. Powyższe ustalenia stały się kanwą decyzji Dyrektora UKS z [...]r. Pismem z [...] r. strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił na wstępie, że 28 maja 2012 r. P. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. korekty deklaracji VAT-7 za okres lipiec – grudzień 2008 r., w których zadeklarowała zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres lipiec – październik i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 35.048 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2009 r. w kwocie 8 zł. W piśmie wyjaśniającym wskazała, że korekty były wynikiem wewnętrznej kontroli dokumentów przeprowadzonej po zakończeniu działalności gospodarczej. Następnie 18 listopada 2012 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 4.202 zł. W piśmie wyjaśniającym wskazała, że złożyła korektę w związku z podwójnym zaksięgowaniem faktury sprzedaży, a różnica w kwocie 3.454 zł wynikała z korekty podatku należnego (w korekcie złożonej 28 maja 2012 r. wykazano podatek należny w wysokości 7.648 zł zamiast 4.202 zł). Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., powołując się na art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) uznał, że podatniczce nie przysługiwało uprawnienie do skorygowania deklaracji, gdyż korekta została złożona po wszczęciu postępowania kontrolnego, które nastąpiło na mocy zawiadomienia z 8 października 2012 r. Przechodząc do meritum Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że w 2008 r. podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej, a podatek należny wykazany w deklaracjach za lipiec – grudzień 2008 r. wynikał z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wskazał następnie, że 2 maja 2008 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Usługowym B P. S. , a A Sp. z o. o. w P., została zawarta umowa agencyjna, na której podstawie spółka A upoważniła P. S., jako przedstawiciela handlowego, do prowadzenia na terenie Polski działalności akwizycyjnej, reklamowej swoich wyrobów i prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Zgodnie z postanowieniami § 2 umowy, zadaniem przedstawiciela handlowego było pośrednictwo w transakcjach. Nie mógł on zastępować spółki w czynnościach ze skutkiem prawnym. Ponadto miał obowiązek informować spółkę na bieżąco o swoich czynnościach oraz rozwoju w ogólnym zakresie, jak również o poszczególnych odbiorcach i klientach. Przedstawiciel handlowy miał obowiązek stosować się w tym względzie do wskazówek spółki, co do form i częstotliwości informacji oraz wykonywać swoje czynności osobiście. Za wykonane czynności podatniczka miała, zgodnie z postanowieniami zawartymi w § 5 umowy, otrzymać prowizję w wysokości 2% od sumy rachunku wystawionego przez spółkę za zrealizowany kontrakt. Do umowy agencyjnej strony zawarły w 2008 r. sześć aneksów. Treść aneksu nr 1 z 22 lipca 2008 r. dotyczyła pozyskania zamówień na sprzedaż farb, dostarczania wiadomości na temat różnych inwestycji, reprezentowania firmy, marketing. Zgodnie z jego postanowieniami, zleceniobiorca miał swoje zadania wykonywać w ścisłej współpracy ze zleceniodawcą uwzględniając przede wszystkim techniczne możliwości wykonania określonych prac oraz ich opłacalność. Wynagrodzenie zleceniobiorcy ustalono się na kwotę 34.000 zł (netto) zrealizowanego kontraktu, przy zawieraniu którego wykonał świadczenia opisane w § 5 umowy. Wynagrodzenie miało być płatne przelewem w terminie 7 dni od daty otrzymania faktury. Prowizja zaspokajała całokształt czynności zleceniobiorcy łącznie z powstałymi w tym zakresie wydatkami. Kolejnymi aneksami zmieniano wysokość wynagrodzenia zleceniobiorcy. Z akt sprawy, jak również z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS wynikało, że organ kontroli skarbowej włączył jako dowód w sprawie dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2007 r. – grudzień 2008 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wobec spółki A, a także dowody zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego wobec P. S. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W trakcie czynności kontrolnych szczegółowej analizie poddano koszty poniesione przez podatniczkę, zakwalifikowane jako związane z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży usług pośrednictwa handlowego. W rejestrach zakupu strona zaewidencjonowała zakupy na łączną kwotę 6.228,05 zł. Ponadto w rejestrze zakupu za lipiec i sierpień 2008 r. dwukrotnie zewidencjonowano fakturę dotyczącą zakupu pieczątki. W wyniku analizy dokonanych przez nią zakupów, organ kontroli skarbowej uznał, że zakupy artykułów biurowych, telewizora i mebli służyły zaspokojeniu potrzeb osobistych oraz prowadzeniu ksiąg podatkowych innych niż przedłożone przez stronę do badania. Następnie na podstawie analizy przepływów środków pieniężnych na firmowym rachunku bankowym stwierdzono, że z rachunku tego dokonywane były przelewy środków pieniężnych na konto osobiste strony. Na rachunek firmowy wpływały również środki pieniężne z jej rachunku osobistego. Ponadto ustalono, że w krótkich odstępach czasu (do kilku dni od dnia wpływu należności od firmy A), P. S. dokonywała przelewów środków pieniężnych na swoje konto osobiste. Przepływy tych środków pieniężnych między kontem firmowym i osobistym przedstawiono w tabeli na stronach 8–9 decyzji Dyrektora UKS. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił dalej uwagę między innymi na fakt, że na rachunek firmy podatniczki wpływały środki jedynie od spółki A. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził również analizę przepływu środków finansowych na osobistym rachunku strony, w wyniku czego stwierdzono, że na jej osobisty rachunek wpłynęły środki pochodzące: ze spółki A (zapłata za usługi i wynagrodzenia oraz zwrot wydatków na zmiany w KRS – 15.210 zł), z rachunku bankowego firmy B (72.380 zł) oraz wpłaty na rzecz A. S. za usługi dla C E. M. D.-I., R. R. oraz z D (1.513,07 zł). Przesłuchana przez organ kontroli skarbowej P. S. zeznała miedzy innymi, że w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania, gdzie zajmowała jeden pokój w mieszkaniu babci. Strona wskazała, że w 2008 r. do prowadzenia działalności używała samochodu, którego była współwłaścicielem wraz z ojcem, laptopa, telefonu komórkowego. Nie prowadziła ewidencji przebiegu samochodu osobowego, ponieważ pojazd ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Podatniczka w ogóle nie prowadziła ewidencji środków trwałych ani ewidencji wyposażenia. W 2008 r. nie była najemcą, dzierżawcą lub leasingobiorcą pojazdów samochodowych, maszyn bądź urządzeń oraz nie zatrudniała żadnego pracownika. Strona wyjaśniła dalej, że księgi podatkowe prowadziła sama, a w przedłożonych do badania rejestrach wykazała wszystkie przychody uzyskane w 2008 r. Wyjaśniła także, że operacje gospodarcze za 2008 r. zaewidencjonowała w księgach podatkowych w 2012 r., wykorzystując do tego program swojej matki, która prowadzi biuro rachunkowe. Strona nie posiadała ksiąg podatkowych prowadzonych w 2008 r. Przesłuchani na okoliczność współpracy z podatniczką członkowie zarządu spółki A M. G. i A. J. potwierdzili, że podatniczka współpracowała z szeregiem firm budowlanych, nie pamiętali jednak których konkretnie kontraktów dotyczyły jej usługi. Świadkowie zeznali dalej między innymi, że informacje otrzymane od strony służyły do nawiązywania kontaktów i realizacji zadań. Decyzje, które informacje były przydatne dla firmy i umożliwiały kontakt z kontrahentami, spółka podejmowała samodzielnie bez udziału skarżącej, która nie była informowana o tych działaniach. Świadkowie nie potrafił wskazać kontrahentów, z jakimi spółka A nawiązała kontakty handlowe dotyczące sprzedaży farb, w wyniku prac marketingowych wykonanych przez stronę. W konsekwencji organ uznał, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez P. S. na rzecz spółki A nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednakże organ dokonał wymiaru podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ podkreślił, że wskazana regulacja koresponduje z art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powołany wyżej przepis zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Tym samym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego, rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatniczka nie świadczyła jakichkolwiek usług na rzecz spółki A, a umowa agencyjna z 2 maja 2008 r. została zawarta wyłącznie dla pozoru. Świadczyło o tym między innymi to, że w dniu zawarcia umowy agencyjnej P. S. nie dokonała zgłoszenia o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Prezydent Miasta Z. wpisał ją do ewidencji działalności gospodarczej dopiero 17 lipca 2008 r., wskazując datę rozpoczęcia działalności – 21 lipca 2008 r. Tymczasem strona zawarła umowę agencyjną 2 maja 2008 r., tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Ponadto jako przedstawiciel handlowy w istocie nie prowadziła działalności akwizycyjnej, reklamowej, jak również nie prowadziła wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Wbrew postanowieniom umowy nie pośredniczyła w zawieranych przez spółkę A transakcjach. Organ zwrócił uwagę, że wysokość prowizji nie była negocjowana, jak również nie była ustalana na podstawie postanowień umowy agencyjnej. Postanowienia aneksów do umowy również nie były realizowane, albowiem strona nie pozyskała żadnych zamówień na sprzedaż farb, nie reprezentowała spółki, jak również nie prowadziła żadnych działań marketingowych. Co więcej, wbrew uregulowaniom § 5 umowy agencyjnej, nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów przez spółkę A, co sama potwierdziła. Strona nie pamiętała nazwy chociażby jednej firmy (inwestora), na temat której zbierała informacje. Ponadto żadna z firm, z którymi miała skontaktować spółkę A, nie potwierdziła zawierania jakichkolwiek transakcji z firmą B. Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających nawiązanie kontaktów handlowych z kontrahentami spółki A. Na uwagę zasługiwał zdaniem organu fakt, że w kontrolowanym okresie spółka A była jedynym kontrahentem podatniczki. O pozorności zawartej umowy agencyjnej oraz niewiarygodności złożonych przez stronę zeznań świadczyły również przepływy pieniężne na rachunkach bankowych P. S. Wątpliwości organu wzbudził również sposób prowadzenia działalności przez stronę, tj. wystawianie faktur dopiero po otrzymaniu telefonicznej informacji od członków zarządu spółki A dotyczącej wysokości kwoty, brak wiedzy o tym za zrealizowanie jakich kontraktów wystawia faktury, brak doświadczenia zawodowego w zakresie branży budowlanej i konstrukcyjnej oraz jednocześnie zatrudnienie na pełny etat w firmie E na stanowisku pośrednika kredytowego (w godzinach 8–16). Oceniając zeznania członków zarządu spółki A organ nie dał wiary zeznaniom przez nich złożonym. Świadkowie zeznali, że P. S. przekazywała informacje ustnie lub pisemnie, ale ich nie przechowywano, następnie zaś 29 maja 2012 r., przekazali materiały, które mieli otrzymać od podatniczki. Przedłożone materiały zostały usystematyzowane, a karty oddzielające poszczególne miesiące podpisane zostały przez podatniczkę. Materiały te jednak – w ocenie Dyrektora – nie nosiły żadnych znamion świadczących o tym, że zgromadziła je P. S.. Organ zwrócił uwagę, że wśród tych materiałów znajdowały się informacje zgromadzone w miesiącach: styczeń–czerwiec 2008 r., to jest w okresie, w którym podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej. Powyższe świadczyło, że materiały te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, w celu uprawdopodobnienia wykonania usług przez P. S.. Tym bardziej, że strona nie pamiętała nazwy żadnej firmy, z którą nawiązała kontakt handlowy i które opisała na materiałach przez siebie podpisanych. O niewiarygodności zeznań świadków świadczyła również kwota wynagrodzenia w wysokości 148.700 zł przyznanego podatniczce. Dyrektor zauważył, że skoro spółka zajmowała się segregowaniem informacji i nawiązywaniem bezpośrednich kontaktów z potencjalnymi klientami oraz pozyskiwaniem zamówień, przyznane stornie wynagrodzenie było nierealne. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, żadna firma nie dokonałaby zapłaty w takiej wysokości za przekazanie danych, które są powszechnie znane i dostępne na stronach internetowych lub w telewizji. Reasumując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, P. S. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści majątkowych za wystawianie tzw. pustych faktur VAT. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W szczególności uznał za bezzasadny zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci powołania biegłego do spraw badania rynków w celu wykazania przydatności pracy podatniczki na rzecz spółki A. Organ wskazał, że art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga powołania biegłego w sytuacji gdy potrzebne są wiadomości specjalne, przy czym do wiadomości specjalnych należą takie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń co do zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę. Nieuzasadnione było powołanie biegłego z dziedziny badania rynków na okoliczność ustalenia czy oglądanie programów telewizyjnych o tematyce budowlanej oraz szukanie ogłoszeń na temat inwestycji budowlanych za pomocą Internetu wypełnia postanowienia zawartej przez stronę umowy agencyjnej. Podobnie w kwestii skierowania umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a spółką A do sądu powszechnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy, ocena skutków podatkowych transakcji dokonanych przez podatniczkę, pozostawała w zakresie uprawnień organów podatkowych. Organy obu instancji, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, dokonały oceny niepozostawiającej wątpliwości, że strona faktycznie nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie usług pośrednictwa handlowego, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje. W zawiązku z tym, nie zachodziła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika P. S., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania: (1) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez błędną ich interpretację, co spowodowało wydanie decyzji bez zgromadzenia całego materiału dowodowego w odrębnym postępowaniu odwoławczym; (2) art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – przez ich niestosowanie, ponieważ organ odwoławczy, bezzasadnie nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej, uchylił się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości (wszechstronnie) stanu faktycznego; (3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzję z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniając zgodnej woli stron umowy, nie wyjaśniając merytorycznych powodów odrzucenia twierdzeń strony przy jednoczesnym przyjęciu do rozstrzygnięcia tylko tych elementów błędnie ustalonego stanu faktycznego, które potwierdzały rozstrzygnięcie; (4) art. 192 w związku z art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzje bez zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przy pominięciu dowodów wnioskowanych przez stronę, a których przeprowadzenie mogło zmienić treść wydanej decyzji; (5) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33a ust. 1 oraz art. 33 ust 1-5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214) poprzez błędne ich stosowanie, w wyniku czego do rozstrzygnięcia przyjęto dowody uzyskane niezgodnie z prawem; (6) art. 121 ust. 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej przez ich niestosowanie, w wyniku czego organ II instancji stwarzał tylko pozory prowadzenia postępowania, dopuszczając się przy tym dezinformacji wobec strony co do celów i zakresu czynności w postępowaniu. Ponadto pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: (1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 65 § 2 i art. 60 Kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), art. 2 ust. 4, art. 15 § 1, art. 16, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich interpretację w wyniku czego organy podatkowe oparły decyzję o ustalenia do których rozstrzygnięcia nie były uprawnione; (2) art. 29 ust. 1 , art. 106 ust 1 ustawy VAT w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego organy podatkowe wydały decyzję do której nie były uprawnione. Zdaniem skarżącej postępowanie podatkowe w drugiej instancji było w swej istocie fikcyjne i co więcej prowadzone w sposób zmierzający do obejścia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpoczął postępowanie od wypełnienia obowiązków wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wydając 29 stycznia 2013 r. postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Skarżąca przesłała pisma, po złożeniu których oczekiwała kontynuacji postępowania, jednak postępowanie to zostało zakończone. Zdaniem skarżącej organ drugiej instancji, przed wydaniem decyzji, powinien poprowadzić postępowanie od nowa, a więc powtórzyć wszystkie te czynności co do których strona zgłaszała odmienne wnioski i uzupełnić akta sprawy o czynności wnioskowane przez stronę. Tymczasem uzasadnienie decyzji organu odwoławczego ograniczyło się do skopiowania uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem skarżącej, organy obu instancji oparły decyzję na analizach, co do których przeprowadzenia nie były uprawnione. Zgodnie bowiem z art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z odpowiednimi definicjami zawartymi w art. 3 Ordynacji podatkowej oraz zapisami art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do określania zgodnego zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 K.c.), a także obowiązków stron wynikających z umowy. W kompetencji organów dotyczącej oceny umów cywilnoprawnych leżało tylko działanie opisane w art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wykładnia przepisu § 1 art. 199a Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej, nie budziła wątpliwości. Organ musiał uwzględnić zgodny zamiar i cel czynności. Zamiar i cel tych czynności może być (art. 60 K.c.) wyrażony w każdy sposób. W szczególności potwierdzeniem zgodności co do realizacji umowy przez jej strony i brak sporu miedzy stronami w tym zakresie, wyczerpał kompetencje organu do możliwości określenia zamiarów stron. Organy podatkowe obu instancji pominęły okoliczność, że między spółką A i skarżącą nie było sporu. Odnosząc zaś, do skargi zapisy art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalały one wywieść wnioski procesowe w prowadzonym postępowaniu, jeśli strona umowy cywilnoprawnej dokonała innej czynności, którą ukryła (czyli nie opisała w umowie) i z niej wywodziła skutki podatkowe. Organy podatkowe nie podniosły i nie uzasadniły w decyzjach racji do stosowania tego przepisu. Jedynie z ostrożności procesowej skarżąca wskazała, że istniejącym stanem faktycznym nie można było objąć tego przypadku. Strona skarżąca zwróciła dalej uwagę, że wydając zaskarżone decyzje, organy podatkowe uchybiły art. 128 Ordynacji podatkowej w związku z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie oparły bowiem decyzji w sprawie VAT o ustalenie dokonane dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów na dokonane rozliczenia skarżącej w podatku dochodowym. Organy podatkowe oderwały pojęcie obrót z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, od pojęcia dochodu z art. 26 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W omawianej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny czy faktury wystawione przez skarżącą w związku z zawarciem w dniu 2 maja 2008 r. umowy agencyjnej ze spółką A, obrazowały czynności rzeczywiste. Istotne jest bowiem ustalenie, czy skarżąca wykonywała czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Zdaniem organów wskazana umowa została zawarta wyłącznie dla pozoru. Na podstawie art. 83 § 1 K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: 1) oświadczenie musi być złożone tylko dla pozoru, 2) oświadczenie musi być złożone drugiej stronie, 3) adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Celem działania osoby składającej oświadczenie woli dla pozoru, jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. "Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054). Natomiast warunek zgody adresata wskazuje na porozumienie między stronami co do dokonania czynności pozornej. Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności. Pierwsza to pozorność czysta, zwana też bezwzględną lub absolutną, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana, względna, zwana też relatywną. Strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej (czynność ukryta tzw. dysymulowana). Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska Komentarz do art. 83 Kodeksu cywilnego, LEX 2009). Wprawdzie organy nie wskazują wprost jaki ich zdaniem był cel zawarcia umowy agencyjnej dla pozoru, jednak zidentyfikowanie takiego celu oraz rozpoznanie jego konsekwencji podatkowych nie jest trudne. Zgodnie z treścią umowy z 2 maja 2008 r. skarżąca miała być przedstawicielem handlowym spółki A, którego zadaniem było wykonywanie na terenie Polski działalności akwizycyjnej i reklamowej oraz prowadzenie wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Sąd podziela ocenę organów, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała faktycznego realizowania postanowień umownych, tj. działalności akwizycyjnej, czy reklamowej oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Wbrew uregulowaniom § 5 umowy agencyjnej, skarżąca nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów zawieranych przez spółkę A, co zresztą sama potwierdziła. Z wyjaśnień podmiotów, z którymi miała skontaktować spółkę A, wynika jednoznacznie, że z firmą B nie zawierały żadnych transakcji. Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających nawiązanie kontaktów handlowych z kontrahentami spółki A, nie pamiętała nawet ich nazw. Nie wiedziała również jakich kontraktów dotyczą wystawiane przez nią faktury. W tym miejscu organ odwoławczy trafnie akcentuje w odpowiedzi na skargę, że nie jest wiadome na jakiej podstawie skarżąca uważa, że jej wynagrodzenie wynosiło 2% wartości umowy zawieranej przez spółkę A ze wskazanymi przez nią kontrahentami, tym bardziej, że z wyliczeń organu pierwszej instancji wynika, iż była to wartość 42% zysku brutto z umów inwestycyjnych i 21,80% zysku brutto ze sprzedaży farb. Kwestia ta nie jest jednak szczegółowo wyjaśniona przez żadną ze stron, niewątpliwie jednak wartość wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącą za okres ok. pół roku znacznie odbiega od jakiejkolwiek średniej, nawet krajów wysoko rozwiniętych. Podatnik osiągający takie dochody powinien liczyć się z koniecznością wiarygodnego udokumentowania efektów swojej pracy. Organy zasadnie eksponują także przepływy pieniężne na rachunkach bankowych skarżącej, która niemal natychmiast i niemal w całości wypłacała środki przelane przez spółkę A, nie potrafiła jednak precyzyjnie wskazać na co konkretnie wydatkowała gotówkę tak znacznej wartości (wynagrodzenie za okres od lipca do grudnia 2008 r. wynosiło 148.700 zł netto). Organ odwoławczy zwraca uwagę przy tym, że w omawianym okresie skarżąca była zatrudniona na pełny etat w firmie E na stanowisku pośrednika kredytowego (w godzinach 8 – 16), zatem nie miała dużo czasu na wykonywanie umowy agencyjnej. Organ zasadnie ocenia, że otrzymanie takiego wynagrodzenia za pracę, na którą strona mogła poświęcić niewiele czasu, jest mało prawdopodobne, co potwierdza brak wiarygodnych dowodów na wykonanie tej pracy. Organy trafnie oceniają także zeznania i zachowanie członków zarządu spółki A, którzy oświadczyli, że P. S. przekazywała informacje ustnie lub pisemnie, lecz informacji pisemnych nie przechowywano, natomiast później - w dniu [...] r., przekazali materiały, które mieli otrzymać od skarżącej. Wśród tych materiałów znajdowały się również informacje dotyczące kilku miesięcy przed zawarciem umowy (okres od stycznia 2008 r.), co jest sprzeczne z zeznaniami samej skarżącej, która do protokołu przesłuchania strony z dnia 14 listopada 2012 r. oświadczyła, że dokumenty zawierające zbierane informacje zaczęła przekazywać spółce A po podpisaniu umowy agencyjnej. Organy oceniły również wartość tych materiałów, a przede wszystkim ich łatwą dostępność (znajdowały się na stronach internetowych lub w telewizji), co stanowi sprzeczność z bardzo wysoką ceną, którą skarżąca miała za nie otrzymać. O pozorności umowy agencyjnej zawartej w dniu [...] r. nie przesądza natomiast fakt, że P. S. została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej dopiero [....] r., a data rozpoczęcia działalności została wskazana na dzień [...] r. Data wpisu do ewidencji nie oznacza automatycznie, że strona wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej. Można uznać zatem, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego dotyczącą wniosków dowodowych złożonych przez stronę. Pierwszy z nich dotyczył powołania biegłego do spraw badania rynków w celu wskazania, czy działania podatnika, zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, potwierdzają stwierdzenia o przydatności pracy podatnika dla spółki A. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Opinia biegłego sama w sobie nie może być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy (por. podobnie P. Pietrasz Komentarz do art. 197 Ordynacji podatkowej, LEX 2013 r.). W sytuacji gdy organ skutecznie zakwestionował wykonywanie pracy przez skarżącą dla spółki A, zbędne jest powoływanie biegłego dla oceny przydatności takiej pracy. Drugi wniosek dowodowy dotyczył przeprowadzenia oględzin na stanowisku pracy skarżącej, w celu wykazania nakładu pracy i wkładu intelektualnego w wykonywanie zlecenia oraz potwierdzenie przydatności tej pracy dla spółki A. Ustosunkowując się do tego wniosku organ stwierdził m. in., że w trakcie przesłuchania strona wskazała, iż miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było miejsce jej zamieszkania, gdzie skarżąca zajmowała jeden pokój w mieszkaniu babci. Organ zasadnie uznał, że przeprowadzenie oględzin mieszkania babci skarżącej nie wykaże zarówno nakładu jej pracy, jak i wkładu intelektualnego. Gdyby w wymienionym pokoju znajdowały się jakieś fizyczne dowody potwierdzające wykonanie zakwestionowanych czynności – z pewnością w toku postępowania podatkowego skarżąca przedłożyłaby je organom. Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej dotyczących niezastosowania przez organ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia czy zakwestionowane czynności były objęte zamiarem stron umowy agencyjnej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przesłanką do takiego wystąpienia jest stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości, uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, np. takich czy strona rzeczywiście wykonywała umowę. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W rozpoznawanej sprawie organ nie miał wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach nie są rzeczywiste, co szczegółowo uzasadnił, trudno zatem czynić mu zarzut, że nie zastosował tego unormowania. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury i dotyczy również faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (tzw. pustych faktur). Skoro zatem w niniejszej sprawie organ stwierdził, że skarżąca wystawiła faktury, to mimo braku dokonania czynności w nich wskazanych – powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało wypracowane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz., Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, zaś uznając, że materiał zgromadzony w pierwszej instancji jest kompletny – nie miał obowiązku go uzupełniać. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli wykaże, iż nie ma ono odzwierciedlenia w w rzeczywistości, obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej sformułowanych w pismach złożonych w toku postępowania sądowego. Pełnomocnik skarżącej nie był w stanie wskazać jakich istotnych dowodów, składanych przez stronę podczas postępowania podatkowego za 2009 r., organ nie załączył do akt omawianej sprawy i jaki miało to wpływ na jej wynik. Podkreślić należy przy tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał jakiego rodzaju były to dokumenty, nie przeczył również, że do akt niniejszej sprawy włączył tylko część z nich, którą uznał za reprezentatywną, zaś strona skarżąca nie kwestionowała tego na etapie postępowania podatkowego. Podnosząc zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosków zawartych pismach skarżącej, pełnomocnik również i w tym przypadku nie wyjaśnił precyzyjnie czego one dotyczyły i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy przy tym, że odmowa uwzględnienia dwu wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, została omówiona w treści zaskarżonej decyzji, o czym już była mowa. Sąd nie podzielił także zarzutu strony skarżącej co do braku właściwości organu, który wydał decyzję w niniejszej sprawie, gdyż działał na podstawie wytycznych Ministra Finansów. Zarzut ten jest całkowicie gołosłowny, stąd nie wymaga szerszego uzasadnienia. Sąd stwierdził jednak, że organy obu instancji były właściwe zarówno miejscowo, jak i rzeczowo, zgodnie z art. 16–17 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. pc