I SA/Po 644/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant sekretarz sądowy Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2013 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2010 r. "[...]" Spółka z o.o. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że świadczy usługi transportowe, usługi spedycji międzynarodowej oraz krajowej, usługi w zakresie obsługi logistycznej, magazynowania, dystrybucji międzynarodowej, krajowej, spedycji morskiej i lotniczej. Spółka świadczy usługi magazynowania na rzecz klientów polskich i zagranicznych, prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi magazynowe świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: - przyjęcie towarów klienta do magazynu, - przechowywanie towarów należących do klientów, - zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, - przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, - konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), - świadczenie dodatkowych usług magazynowych, - inwentaryzację magazynowanych towarów, - kontrolę jakościową towarów, - przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta warunkach, - stałą ochronę i monitoring magazynów. Spółka przedstawiła we wniosku szczegółowo cechy wskazanej usługi, odnosząc się do poszczególnych jej elementów: * Świadczone usługi polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do klientów, ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów. Klient ma zapewniony wstęp na teren magazynu wyłącznie w obecności pracowników Spółki, nie dysponuje on więc w żaden sposób powierzchnią magazynu. * Oprócz faktu przechowywania towarów należących do klientów zainteresowany, z zastosowaniem metod informatycznych, na bieżąco informuje klientów o magazynowanych towarach, zapewniając po stronie klientów terminowość realizowanych przez nich dostaw. W celu zapewnienia po stronie klientów ciągłości dostaw towarów (realizowanych przez nich na rzecz odbiorców towarów), wprowadza on do systemu informatycznego wszystkie posiadane informacje o przyjmowanych, przechowywanych i wydawanych towarach oraz na bieżąco przekazuje te informacje klientom. W ten sposób Spółka aktywnie zarządza stanami magazynowymi oraz elektronicznie wymienia dane z klientami poprzez transfer informacji w czasie rzeczywistym. * W związku z przyjęciem towarów klienta do magazynu, wnioskodawca dokonuje kontroli jakości i ilości towarów, analizując m.in.: daty ważności produktów, numer serii produktów, numery seryjne palet. Funkcja ta powoduje, iż klient może sprawnie zarządzać produkcją towarów na podstawie uzyskiwanych od Spółki danych, np. w zakresie zapadalności terminów ważności towarów przechowywanych w magazynie. W szczególności, dzięki informacjom uzyskiwanym na bieżąco o wszelkich ruchach magazynowych dotyczących towarów klienta, jak i stanu tych towarów lub zbliżającego się upływu terminu ważności, klient może w odpowiedni sposób modyfikować swoją produkcję. W oparciu o bieżące informacje o stanach magazynowych, jakości magazynowanych towarów oraz zbliżających się upływach terminów ważności produktów, uzyskiwanych od Spółki, klient ma również możliwość utrzymywania minimalnych zapasów, niezbędnych dla konieczności zapewnienia ciągłości dostaw do odbiorców oraz stosownego uzupełniania stanu tych zapasów. * Na zlecenie klienta wnioskodawca przygotowuje towar do wysyłki do jego odbiorców. Należy przy tym zaznaczyć, iż prowadzi on komputerową administrację lokacjami magazynowymi, co umożliwia pełną identyfikację miejsca składowania określonych towarów w magazynie, ich sprawną identyfikację, a tym samym zarządzanie przez klienta dystrybucją tych towarów. Przykładowo, dzięki precyzyjnej informacji o miejscu składowania produktów o określonym terminie ważności bądź produktów określonej serii, w zależności od potrzeb, klient ma możliwość kierowania do dystrybucji w pierwszej kolejności towarów o najkrótszym terminie ważności bądź też wycofania określonej serii produktów (np. ze względu na wykrytą przez klienta wadę techniczną). Przygotowywanie towaru do wysyłki (konfekcjonowanie) odbywa się w oparciu o system wspomagania zarządzania magazynem i technologię RF i skanery. * W związku z charakterem przechowywanych towarów, zgodnie ze zleceniem klienta, Spółka przechowuje towar w odpowiednich warunkach uwzględniających wymaganą temperaturę oraz wilgotność pomieszczeń. W związku z tym, wnioskodawca nadzoruje warunki przechowywania towarów kontrolując zarówno temperaturę, jak i wilgotność, wymagane nie tylko ze względu na zachowanie stanu danego towaru, ale także dla celów dojrzewania określonych produktów (np. dojrzewanie owoców lub tzw. kondycjonowanie czekolady). W tym celu, w magazynach znajdują się wydzielone strefy dla produktów żywnościowych i nieżywnościowych, strefy z kontrolowaną temperaturą, strefy dla produktów świeżych, a także wydzielone hale dla towarów niebezpiecznych (ADR). Poprzez tę funkcję Spółka zapewnia więc klientom nie tylko możliwość przechowywania towarów, ale także, w miarę potrzeb, możliwość ich dojrzewania lub tzw. kondycjonowania. * Zainteresowany świadczy także dodatkowe usługi magazynowe polegające na foliowaniu towarów, ważeniu, przepakowywaniu, przygotowywaniu zestawów promocyjnych oraz etykietowaniu. Strefy przeznaczone dla potrzeb świadczenia opisanych wyżej usług znajdują się w wydzielonych częściach magazynu, możliwie najbliżej obszaru składowania. * W ramach świadczonych usług wnioskodawca dokonuje inwentaryzacji towarów. Celem inwentaryzacji jest sprawdzenie aktualnego stanu magazynowego przechowywanych towarów, w tym również stanu tych towarów oraz wyjaśnienie różnic pomiędzy stanem stwierdzonym podczas inwentaryzacji (rzeczywistym), a stanem wynikającym z ewidencji magazynowej. Celem okresowych inwentaryzacji jest więc stwierdzenie wszelkich ubytków i niedoborów towarów, dla celów rachunkowych klientów. * W celu zapewnienia bezpieczeństwa przechowywanych towarów, Spółka zapewnia całodobową ochronę powierzchni magazynowych stosując procedury monitorowania obiektów. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie : czy zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") miejscem świadczenia opisanych usług, świadczonych na rzecz podatnika i wykorzystywanych przez niego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeśli usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności? Zdaniem Spółki usługi magazynowe świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą są opodatkowane VAT w miejscu siedziby (względnie miejsca stałego zamieszkania) usługobiorcy, tj. według zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy o VAT. Za przyjęciem takiej interpretacji przemawiają, według strony, dotychczasowe zasady opodatkowania przedmiotowych usług – według uprzednio (obowiązującego do 31 grudnia 2009 r.) art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, które zostały potwierdzone licznymi interpretacjami organów podatkowych. W świetle nowej reguły ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT, świadcząc opisane we wniosku kompleksowe usługi na rzecz podatników polskich i zagranicznych, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub działalność równoważną - Spółka powinna uznać te usługi za opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy. Zgodnie zatem z nową regułą ogólną, której podlegają opisane we wniosku usługi, po pierwsze - świadcząc usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą mających siedzibę na terytorium Polski, Spółka powinna opodatkować przedmiotowe usługi według stawki 22%, zaś po drugie - świadcząc usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i mających siedzibę poza terytorium Polski, Spółka winna uznać je za niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem. Zdaniem Spółki świadczone przez nią kompleksowe usługi magazynowe powinny być od 1 stycznia 2010 r. opodatkowane według zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby nabywcy prowadzącego działalność gospodarczą. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 28e ustawy o VAT, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), a także art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r., Nr 347, str.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112") i stwierdził, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT. W związku z tym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec tego, dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem pytania, zastosowania nie znajdzie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. przepis art. 28b ustawy o VAT. Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami organ zaznaczył, że ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU). Organ nie znalazł też w ustawie legalnej definicji usług magazynowych, ani też definicji w literaturze, która określałaby jednoznacznie, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Według organu, aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Reasumując organ stwierdził, że jeżeli budynki magazynowe, w których Spółka świadczy kompleksowe usługi magazynowania towarów położone są na terytorium Polski, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, a świadczone przez zainteresowaną usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski. Zasada ta dotyczy zarówno usług świadczonych na rzecz klientów polskich, jak i zagranicznych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka pismem z dnia [...] czerwca 2010 r. wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: - art. 28b w związku z art. 28e ustawy o VAT, a przez to art. 44 w związku z art. 47 Dyrektywy 112, w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą Dyrektywę 112 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, - art. 120 O.p. oraz art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie interpretacji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 573/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Spółki, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów sądowych. Dokonując wykładni zarówno art. 28b ustawy o VAT, jak i stanowiącego wyjątek od regulowanej tym przepisem zasady ogólnej art. 28e Sąd uznał, że świadczone przez skarżącą usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami. W szczególności podzielony został pogląd zawarty w skardze, że nie można zaklasyfikować przedmiotowych usług do kategorii usług obejmujących "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi ona dysponuje i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu). Co więcej, w stanie faktycznym wskazano, że kompleksowa obsługa magazynowa może być nawet świadczona w magazynie należącym do klienta (a nie do Spółki), przez pracowników Spółki i z wykorzystaniem jej infrastruktury informatycznej, co tym bardziej dowodzi, iż dysponowanie nieruchomością (powierzchnią magazynową) nie jest niezbędne w celu świadczenia przedmiotowych usług, zaś "udostępnienie" klientowi powierzchni - w tych przypadkach, kiedy usługa jest świadczona w magazynach Spółki - następuje jedynie pośrednio i nie jest dominującym elementem usługi. Sąd zgodził się ze skarżącą, że dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem, wykonywane z zastosowaniem nowoczesnych technologii skoncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty. Podkreślono, że "zarządcza" część usługi mogłaby być de facto wykonywana z dala od magazynu, z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu i oprogramowania informatycznego. Okoliczność, iż Spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za "usługi związane z nieruchomościami", tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e). W podsumowaniu swych rozważań Sąd stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy świadczone przez Spółkę usługi kompleksowej obsługi logistycznej (zwane "usługami magazynowania") nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wynikających z art. 28e ustawy o VAT (odpowiednio art. 47 Dyrektywy 112). Usługi te powinny w ocenie Sądu podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednio art. 44 Dyrektywy 112), tj. w miejscu, w którym – w zależności od ustaleń w zakresie wyznaczonym hipotezą tych przepisów – podatnik ma siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia przez Spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 221/11, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Sąd kasacyjny odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej Ministra Finansów wskazującego na naruszenie art. 28b w związku z art. 28e ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie ma zastosowania art. 28e ustawy o VAT uznał, że jest on uzasadniony. Biorąc pod uwagę to, że dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością, należy uznać, że istotą kompleksowej usługi magazynowania jest przechowywanie towarów właśnie w magazynie (nieruchomości). Wszystkie czynności opisane we wniosku składają się na usługę magazynową, czyli przechowywania w tymże magazynie towarów. Zespół wszystkich opisanych we wniosku działań, rozbudowany i wysoce profesjonalny, wykonywany jest właśnie w magazynie i składa się na tę jedną usługę magazynowania, tyle że na wysokim poziomie. Chodzi o takie czynności jak: przyjęcie towaru, przechowywanie, zarządzanie przy użyciu systemu informatycznego, sporządzanie raportów, formowanie palet, inwentaryzacja, kontrola jakościowa, ochrona, monitoring – a wszystko w odniesieniu do przechowywanych w magazynie towarów. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie WSA, że Spółka świadczy usługę obsługi towarów, a nadto, co dodał Sąd pierwszej instancji, nie udziela uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie, bo ten element nie jest konieczny do wykonania usługi magazynowania w danej nieruchomości. NSA zaznaczył, że przepis art. 28e ustawy o VAT (tak jak i art. 47 Dyrektywy 112) wskazuje usługi związane z nieruchomością poprzez definicję zakresową, ale niepełną, wskazując jedynie przykładowo rodzaje czynności wchodzące w zakres tego pojęcia. Nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z czynnościami wymienionymi wprost w tym przepisie. Dokonując jego interpretacji w odniesieniu do czynności wykonywanej przez Spółkę należy zatem zwrócić się do pojęcia "magazynowanie" z zakresu języka ogólnego, a następnie ocenić związanie tejże usługi z nieruchomością przez pryzmat usług przykładowo w art. 28e ustawy o VAT i art. 47 Dyrektywy 112 wymienionych. Dokonując takiego porównania nie można nie zauważyć, że usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, mają taki sam charakter i istotę, jak czynności wykonywane przez skarżącą. W przypadku bowiem zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji mamy do czynienia z "przechowywaniem" – zakwaterowaniem ludzi, zaś w usłudze magazynowania z przechowywaniem – "zakwaterowaniem" rzeczy. Jako argument dodatkowy, przemawiający za tym, że usługa magazynowania nie jest związana z nieruchomością, WSA zwrócił uwagę, że Spółka wskazała także, iż może prowadzić "kompleksową usługę magazynową" w magazynie należącym do klienta. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim przypadku nie mamy do czynienia z usługą magazynowania towarów, bo wówczas towar nie jest przechowywany przez Spółkę, co jest niezbędną i podstawową cechą magazynowania jako takiego, a przez klienta. W opisie czynności zawartym we wniosku Spółki, składających się na wykonywaną usługę, wyraźnie wskazano jednak m.in. na takie działania jak "(...) przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów (...)", co wskazuje, że celem wnioskodawcy było przede wszystkim ustalenie miejsca świadczenia usługi w przypadku usług, których elementem jest przede wszystkim magazynowanie towarów przez skarżącą (a więc przechowywanie ich w należącym do niej magazynie). Wskazanie również na rodzaj świadczonych usług, które tego magazynowania nie wymagają, nie może zostać uznane za decydujące dla określenia miejsca świadczenia usługi, której istotną częścią jest magazynowanie. Podkreślić bowiem należy, że dla klasyfikacji danej usługi (a co za tym idzie – ustalenia, jakie jest miejsce jej świadczenia) bądź jako usługi magazynowania (dla której istotne jest miejsce przechowywania towarów, związane z konkretną nieruchomością) bądź jako kompleksowej usługi zarządzania towarem (która jest świadczona niezależnie od miejsca, w którym znajdują się towary kontrahenta) kwestią podstawową staje się ocena, jakie elementy są wiodące w całej usłudze, bowiem właśnie takie elementy przesądzają o konkretnej klasyfikacji usługi. Chodzi tu zatem o odpowiedź na pytanie, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które zaś poboczny, tj. jedynie towarzyszący świadczeniu zasadniczemu. Jeśli świadczeniem o charakterze zasadniczym jest (nawet kompleksowa) usługa magazynowania, nie może to pozostawać bez wpływu na określenie miejsca jej świadczenia. Nie ma - w ocenie NSA - podstaw do jednolitego postrzegania wszystkich usług świadczonych przez Spółkę to, że w niektórych przypadkach nie dochodzi do świadczenia usługi magazynowania (co z usług zarządczych uczyni usługę podstawową), nie wyklucza przyjęcia, że taka właśnie usługa ma charakter zasadniczy w przypadku innego zespołu usług świadczonych przez spółkę, gdzie przechowywanie towaru klienta w magazynie należącym do skarżącej stanowi niejako sedno wykonywanej usługi. W kontekście powyższego NSA wskazał na wyrażane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowisko, zgodnie z którym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania art. 45 Dyrektywy 112 (wyrok z 27 października 2011 r., C-530/09, por. też na tle art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy – wyrok z 7 września 2006 r., C-166/05). Zaznaczenia wymaga też, że to sądy krajowe jako jedyne właściwe w zakresie dokonania oceny okoliczności faktycznych, powinny określić – z uwzględnieniem właściwych dla każdego wypadku okoliczności – zasadnicze cechy świadczonych usług będących przedmiotem analizy w celu dokonania ich kwalifikacji zgodnie z Dyrektywą 112 (pkt 32 wyroku w sprawie C-530/09). Orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny tymczasem, uznając za dominujący w świadczonej przez skarżącą usłudze element zarządzania towarem (i opierając się przede wszystkim na tym, że nie wszystkie świadczone usługi dotyczą magazynowania jako takiego), nie dokonał wystarczającej analizy "bezpośredniości" związku świadczonych usług z określoną nieruchomością (magazynem). Skoro konieczne jest uwzględnienie w tym zakresie właściwych dla każdego wypadku okoliczności, nie można uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny określił zasadnicze cechy świadczonych usług przed dokonaniem ich kwalifikacji pod przepisy wskazujące na to, jak określić miejsce świadczenia usługi (art. 28b czy art. 28e ustawy o VAT). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zatem zobowiązany do oceny powołanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, a przede wszystkim elementów składających się na świadczone przez skarżącą usługi. Konieczne będzie przy tym uwzględnienie tego, że brak elementów usługi związanej z magazynowaniem we wszystkich usługach świadczonych przez spółkę (tzn. ich brak w przypadku usług świadczonych np. w magazynie klienta) nie może skutkować uznaniem, że również usługi, w których element ten pełni istotną rolę, nie są usługami związanymi z nieruchomością. Jako zasadny NSA ocenił zarzut skargi kasacyjnej nie wyartykułowany w petitum skargi kasacyjnej, a w jej uzasadnieniu, w którym Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. wobec faktu, że zostały wydane inne interpretacje zawierające stanowisko zgodne z prezentowanym przez Spółkę jeśli chodzi o przedmiot czynności. Postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 211/12 WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie w związku ze skierowaniem przez NSA w dniu 8 lutego 2012 r. do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1) czy unormowania wynikające z art. 44 i 47 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczenie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów dla klienta, wydawanie towarów, rozładunek i załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z art. 47 Dyrektywy 112, 2) czy też należy przyjąć, że są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca, na rzecz którego świadczone są usługi, posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu stosownie do art. 44 Dyrektywy 112 (por. postanowienie o sygn. I FSK 611/11, strona internetowa Centralnej Bazy orzeczeń i Informacji o Sprawach: https://cbois.nsa.gov.pl). Postanowieniem z dnia 02 lipca 2013 r. postępowanie zostało podjęte w związku z wyrokiem TSUE z dnia z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o. o. sygn. akt C-155/12 (LEX 1324587; www.eur-lex.europa.eu). W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013 r. skarżąca Spółka podtrzymała argumentację skargi powołując przy tym wyrok TSUE z dnia z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt C-155/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "P.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd orzekający w sprawie podkreśla także, że podstawową zasadą obowiązującą w porządku prawnym Unii Europejskiej jest to, że orzeczenie TSUE jest prawnie wiążące dla sądu krajowego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. Jednakże sądy krajowe oraz organy administracji państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego, niż wskazana w orzeczeniu TSUE zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa. Celem bowiem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. Zatem wykładnia prawa dokonywana przez sądy państw członkowskich oraz organy państwa musi uwzględniać orzecznictwo TSUE. Zgodnie z powyższym ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji winna być dokonana z uwzględnieniem wykładni zarówno prawa krajowego, jak i unijnego. W badanej sprawie istota sporu pomiędzy stroną a organem sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy w stanie faktycznym podanym we wniosku Spółki zastosowanie ma art. 28b ust. 1 ustawy o VAT ustanawiający generalną zasadę, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik-przedsiębiorca będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wymienionych w tym przepisie wyjątków, czy właśnie jedno z takich odstępstw od tej zasady przewidziane w art. 28e tej ustawy, postanawiającym, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Wymienione powyżej przepisy ustawy krajowej zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2010 r. Stało się to konieczne wobec wprowadzenia w życie Dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L.08.44.11). Przepisy art. 44 oraz m.in. art. 47 zmienionej Dyrektywy 112 zostały implementowane do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio w art. 28b ust. 1 oraz w art. 28e ustawy o VAT w związku z kompleksowym uregulowaniem miejsca świadczenia usług w Dyrektywie. W preambule Dyrektywy zmieniającej Rada zauważa, że utworzenie rynku wewnętrznego, globalizacja, deregulacja i zmiany technologiczne wspólnie przyczyniły się do powstania ogromnych zmian w wielkości i strukturze świadczonych usług, a więc w coraz większym zakresie możliwe jest świadczenie usług na odległość (pkt 1). W punkcie 3 preambuły wypowiedziana zostaje też jedna z podstawowych zasad dotyczących usług, a mianowicie, że miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Stwierdzenie to uzasadnia opodatkowanie, jako jednego z wyjątków, usług związanych z nieruchomościami i to w miejscu, w którym się one znajdują. W komentarzach do uprzednio obowiązujących art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy, czy art. 45 Dyrektywy 112 w brzmieniu sprzed zmiany z dniem 1 stycznia 2010 r. podaje się, że ustawodawca wspólnotowy przyjął, że efekty związanych z nieruchomością usług zawsze są konsumowane w państwie, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w Dyrektywie, jak i art. 28e ustawy o VAT, są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością ("VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa, C.H. Beck, W-wa 2004, str. 179; "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod redakcją J. Martiniego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, str. 280). Takie rozumienie usługi związanej z nieruchomością nie było kwestionowane także i w czasie obowiązującego przez zmianami polskiej ustawy art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację skarżąca Spółka wskazała, że świadczone przez nią na rzecz podmiotów polskich i zagranicznych usługi magazynowe mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), świadczenie dodatkowych usług magazynowych, inwentaryzację magazynowanych towarów, kontrolę jakościową towarów, przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów. W zaskarżonej interpretacji uzasadniając swoje stanowisko, że usługi magazynowania świadczone przez Spółkę należy opodatkować według miejsca świadczenia z art. 28e ustawy o VAT, organ podkreślał, że czynności wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, za czym przemawia aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę. Zdaniem Sądu orzekającego sporne na tle rozpatrywanej sprawy zagadnienie związane jest z orzeczeniem TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o. o. (publ. www.eur-lex.europa.eu, LEX 1324587), które zapadło w trybie prejudycjalnym, wobec zadanego przez NSA pytania. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że artykuł 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W uzasadnienia wyroku Trybunał przypomniał w punkcie 33 tezy pojęcie "nieruchomości". Trybunał powołał wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger ( Zb.Orz. s. I-7749 ), w którym orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana. W związku z tym, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 33). Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Zdaniem Trybunału z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Jeżeli miałoby się okazać - jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii - że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 Dyrektywy 2006/112 (pkt 38). W konsekwencji, jak uzasadnił Trybunał, art. 47 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 39). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe rozstrzygnięcie TSUE w sprawie C-155/12 bezpośrednio wpływa na sposób interpretowania poszczególnych pojęć oraz przepisów ustawy o VAT w związku z przepisami Dyrektywy 112. Zatem aby można było uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), a więc zgodnie z poglądem zaprezentowanym w kwestionowanej przez Spółkę interpretacji, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, - usługobiorcy mają prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości (co wyraża się np. prawem wstępu do tej konkretnej nieruchomości i poruszania się po niej). Z kolei, jak zauważył TSUE, kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca ma swoją siedzibę, jeśli zgodnie z ustaleniami: - np. usługobiorcy nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do tej części nieruchomości, w której byłby magazynowane ich towary, lub - nieruchomość nie stanowi przedmiotu umowy - nie stanowi centralnego elementu usługi. Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że w przypadku Spółki mamy do czynienia z opodatkowaniem usług magazynowania w miejscu, w którym nabywca ma swoją siedzibę. Spółka spełnia bowiem przesłanki, które w tym zakresie wskazał TSUE. Po pierwsze - usługą świadczoną przez Spółkę jest kompleksowa usługa magazynowania, która obejmuje: - przechowywanie towarów należących do klientów, - zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, - przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, - inwentaryzację magazynowanych towarów, - kontrolę jakościową towarów, - przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach, - stałą ochronę i monitoring magazynów. Jak wskazała Spółka usługobiorcom zależy na przechowywaniu swoich towarów w określonych warunkach oraz na innych usługach świadczonych przez Spółkę w odniesieniu do tych towarów. Co więcej, jak podkreślała to Spółka we wniosku o interpretację, usługobiorca nie ma prawa dysponowania żadną częścią nieruchomości. Klient Spółki na życzenie może uzyskać wstęp na teren magazynu, jednakże nie może się po nim poruszać swobodnie, lecz wyłącznie w obecności i pod nadzorem pracowników Spółki. Nie dysponuje on więc w żaden sposób powierzchnią magazynu. Ponadto, to nie Klient a Spółka decyduje, w którym miejscu magazynu przechowywane są towary Klienta. Zamiarem Spółki nie jest bowiem przyznanie usługobiorcy prawa użytkowania powierzchni magazynowej, a jedynie utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie innych świadczeń oferowanych przez dużych operatorów logistycznych. Przedmiotem świadczenia usług nie jest nieruchomość, w której znajduje się magazyn. Nieruchomość ta nie stanowi elementu konstruktywnego konkretnego świadczenia, centralnego i nieodzownego jego elementu. Spółka nie zobowiązuje się bowiem do zagospodarowania wskazanej przez kontrahentów nieruchomości, a do bezpiecznego przechowywania posiadanych przez nich produktów — to bowiem jest celem nabywanej przez nich usługi. Zgodnie zatem z wyrokiem TSUE w sytuacji skarżącej Spółki znajduje zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 28b ustawy o VAT, na podstawie którego miejscem świadczenia usług magazynowania na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie związany stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym orzeczeniu, stanowiącym konsekwencję wyroku prejudycjalnego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.