I FSK 2071/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 248/13 w sprawie ze skargi I. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz I. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 248/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił wydane wobec I. S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 23 stycznia 2013 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że postanowieniem z 9 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 26 kwietnia 2012 r. w części dotyczącej: – zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. i luty 2008 r., – określenia podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") za miesiące: styczeń 2007 r., luty 2007 r., marzec 2007 r., październik 2007 r., listopad 2007 r. Powyższe postanowienie doręczono Skarżącemu w dniu 14 listopada 2012 r. Na postanowienie to wniósł on zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z 23 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. W efekcie stwierdził także uchybienie tego terminu. Wskazał, że postanowienie z 9 listopada 2012 r. doręczono Skarżącemu w dniu 14 listopada 2012 r., zaś zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia złożył on dopiero w dniu 7 grudnia 2012 r. Tymczasem siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upływał z dniem 21 listopada 2012 r., a zatem nastąpiło 16-dniowe uchybienie tego terminu. W rezultacie, przy jednoczesnym odmownym załatwieniu wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jego uchybienie. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 145 § 1 i art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "O.p.") przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie z 9 listopada 2012 r., mimo, że w związku z niedoręczeniem tego postanowienia pełnomocnikowi Skarżącego termin do wniesienia zażalenia nie rozpoczął jeszcze biegu; - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 149 § 1 i art. 236 § 2 pkt 1 O.p. przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie z 9 listopada 2012 r., mimo, że w związku z niedoręczeniem tego postanowienia Skarżącemu termin do wniesienia zażalenia nie rozpoczął jeszcze biegu; - art. 122 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Uznał mianowicie, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z 9 listopada 2012 r. Zauważył, że w związku z odwołaniem wniesionym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 26 kwietnia 2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie radcy prawnego P. Ł.. W ocenie Sądu I instancji, pełnomocnictwo to rozciąga się także na reprezentację strony w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wspomnianej decyzji. Na poparcie swojego stanowiska Sąd ten odwołał się do poglądu o tożsamości sprawy wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w określonym podatku za konkretny okres oraz nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał również na zawarte w art. 137 § 4 O.p. odesłanie do przepisów prawa cywilnego, w tym art. 91 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Skoro zatem Skarżący ustanowił pełnomocnika w sprawie odwołania od decyzji z 26 kwietnia 2012 r., to - w ocenie Sądu I instancji - pełnomocnictwo to pomimo, iż nie zostało załączone do akt postępowania o nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zostało złożone także w tej sprawie. W związku z tym wszelkie pisma w tym postępowaniu należało doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi. Tymczasem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone M. S., a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, nie może ono wywoływać skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do jego zaskarżenia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1, art. 137 § 3 i 4 O.p. w zw. z art. 91 pkt 1 K.p.c. polegające na wadliwym uznaniu przez Sąd, że organ podatkowy z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. doręczył postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, a tym samym uchybił obowiązkowi doręczenia tego postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ "pełnomocnictwo udzielone w zakresie postępowania dotyczącego określenia wysokości konkretnego podatku obejmuje swą treścią także uprawnienie do reprezentowania strony w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności", a także w zw. z art. 239a i art. 239b w zw. z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że "odrębność postępowań - wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadanie takiej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności" - nie oznacza "odrębności sprawy", w sytuacji gdy odrębność postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności znosi obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi ustanowionemu jedynie w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. wskutek wadliwego zakwestionowania zastosowania przez organ podatkowy art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p., skutkującego uchyleniem zaskarżonego postanowienia, wskutek błędnego przyjęcia, że skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało prawidłowo doręczone, to nie może ono wywoływać skutków prawnych, a zatem nie rozpoczął się bieg terminu do jego zaskarżenia, wobec tego, zdaniem Sądu I instancji, nie doszło do uchybienia terminowi określonemu w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. do złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wskutek wadliwego uznania, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone umocowanemu pełnomocnikowi, podczas gdy umocowany pełnomocnik działał wyłącznie w sprawie mającej za przedmiot m.in. konkretyzację obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy, co w żadnym razie nie może uzasadniać zarzutu pominięcia pełnomocnika z powołaniem się na art. 145 § 2 O.p. w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, które, co nie budzi żadnych wątpliwości w orzecznictwie sądowym, jest postępowaniem odrębnym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. art. 145 § 1 O.p. polegające na wadliwym uznaniu, iż przepis art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. nie ma w sprawie zastosowania wskutek błędnego przyjęcia, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone zgodnie z art. 145 § 2 O.p. pełnomocnikowi, a w rezultacie nie doszło do uchybienia terminu, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 O.p., do złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy postanowienie to doręczono skutecznie zgodnie z art. 145 § 1 O.p., a zatem weszło ono do obiegu prawnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3, art. 239a i art. 239b w zw. z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. przez błędne uznanie, że pełnomocnictwo w sprawie odwołania od decyzji z 26 kwietnia 2012 r., pomimo że nie zostało załączone przez pełnomocnika do akt postępowania o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało złożone także w tej sprawie, w sytuacji gdy złożenie pełnomocnictwa wyłącznie do akt postępowania wymiarowego nie może stanowić realizacji ciążącej na pełnomocniku powinności złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji niezłożenie przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje niemożność uznania przez organ podatkowy jego umocowania w tej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 239a i art. 239b w zw. z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. przez błędne przyjęcie, że rygor natychmiastowej wykonalności "ma charakter wpadkowy", podczas gdy postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie wymiarowej z uwagi na to, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności de facto rozpoczyna kolejny etap postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne, co wyklucza możliwość przypisania mu charakteru wpadkowego w postępowaniu wymiarowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 91 pkt 1 K.p.c. wskutek uznania, że konstatacja, iż pełnomocnictwo udzielone w zakresie postępowania dotyczącego określenia wysokości konkretnego podatku obejmuje swą treścią także uprawnienie do reprezentowania strony w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, jest wynikiem odesłania zamieszczonego w art. 137 § 4 O.p. do przepisów prawa cywilnego, w tym art. 91 pkt 1 K.p.c., podczas gdy regulacja ta odnosi się do działań pełnomocnika strony – w oznaczonej sprawie, np. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie także w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - z uwagi na brak tożsamości tych spraw; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek zakwestionowania ustaleń faktycznych organu podatkowego, z których wynika, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 9 listopada 2012 r. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone, a w związku z tym weszło do obiegu prawnego; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkich jego obligatoryjnych elementów, w szczególności niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi wskutek uznania, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji zaskarżone postanowienie nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd I instancji, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2 W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej i w konsekwencji spór pomiędzy stronami postępowania, dotyczyły tego, czy pełnomocnik strony postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest także umocowany do reprezentowania tejże strony w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym pełnomocnictwo udzielone w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozciąga się także na reprezentację w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, składający skargę kasacyjną nie zgadza się z Sądem I instancji, że doręczenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 9 listopada 2012 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 26 kwietnia 2012 r. w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. i luty 2008 r. oraz określenia podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące: styczeń 2007 r., luty 2007 r., marzec 2007 r., październik 2007 r., listopad 2007 r., bezpośrednio Skarżącemu, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika, powoduje, że postanowienie to nie może wywoływać skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do jego zaskarżenia. Sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku tego Sądu z 16 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 718/13) jednoznacznie wskazano, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – nie jest to natomiast sprawa podatkowa w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że przepisów dotyczących formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosuje się do wszczęcia postępowania w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.). Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję, jakiej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże jest to szczególne – wpadkowe – postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. W wyroku z 13 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 837/11), Naczelny Sąd Administracyjny – wyrażając stanowisko, które pokrywa się z tym zaprezentowanym w sprawie II FSK 718/13 – stwierdził, że za prawidłowością tego stanowiska przemawia systematyka przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd ten wskazał, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest elementem wykonania decyzji w ramach postępowania podatkowego i zwrócił uwagę, że Rozdział 16a O.p., zatytułowany "Wykonanie decyzji", mieści się w dziale IV "Postępowanie podatkowe". Z tego wynika, że brak jest podstaw do uznania odrębności tego postępowania w stosunku do postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że postępowanie to jest postępowaniem wpadkowym, bezpośrednio związanym z decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z 2 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 197/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w przywołanych wyżej wyrokach. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego, a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, należy zatem przyjąć, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 137 § 3 O.p. zasadniczo skuteczne będzie również w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, jednoznacznie stanowić będzie inaczej. 5.3 W niniejszej sprawie pismem z 14 sierpnia 2012 r wraz z udzielonym pełnomocnictwem, Skarżący umocował pełnomocnika do reprezentowania go w sprawie dotyczącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 26 kwietnia 2012 r. Mimo tego – jak trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – organ orzekający w zakresie nadania powyższej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczył stosowne postanowienie Skarżącemu, zamiast uprawnionemu pełnomocnikowi, naruszając w ten sposób przepis art. 145 § 2 O.p. Zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że postanowienie to nie może wywoływać skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do jego zaskarżenia. Reasumując, niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie wymienionych w niej przepisów prawa. 5.4 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt. 2 P.p.s.a.