II FSK 3633/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 214/13 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 214/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 1 lutego 2013 r., Prezydent Miasta B., na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 207 O.p. w zw. z art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), przywoływanej dalej jako "u.p.o.l." oraz na podstawie uchwały Rady Miasta B. z 5 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości ustalił Skarżącemu oraz p. S. C. podatek od nieruchomości na rok 2013 w kwocie 160 zł. Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił nieprawidłowe opodatkowanie ich miejsca postojowego w garażu podziemnym mieszczącym się w bryle budynku mieszkalnego, to jest jak za "budynek pozostały". Zarzucił także naruszenie przepisów Konstytucji RP, polegające na nierespektowaniu konstytucyjnego obowiązku działania w granicach prawa podatkowego i traktowanie podatnika nierówno i dyskryminująco wobec prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt II FPS 4/11) wskazało, iż w kwestiach opodatkowania garaży i miejsc postojowych orzecznictwo sądowo - administracyjne, przesądziło, iż garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości tj. budynku mieszkalnym z własną księgą wieczystą, nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punktu widzenia. Lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), powinien być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił błędną ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że lokal garażowy będący przedmiotem opodatkowania stanowi samodzielny i odrębny lokal od budynku mieszkalnego oraz naruszenie prawa materialnego tj. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w wyniku którego potraktowano garaż będący częścią budynku mieszkalnego, jako budynek pozostały i naliczono podatek od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków pozostałych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznając skargę za niezasadną wskazał, że prawidłowość opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych była przedmiotem uchwały w Naczelnego Sąd Administracyjny, w której stwierdzono, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" tej ustawy. (sygn. akt II FPS 4/11). Zdaniem NSA w sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli on losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Sąd I instancji stwierdził, że powołana wyżej uchwała stosownie do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). – zwanej dalej "P.p.s.a.", wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanu prawnego lub zmiana zajętego w nich stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować. Odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale NSA bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 jest naruszeniem prawa, odpowiadającym podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyjął jako własny, znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale. Wbrew stanowisku Skarżącego przedmiotowy garaż nie stanowi pomieszczenia przynależnego do samodzielnego lokalu mieszkalnego. Z przedstawionych względów Sąd, uznał, iż garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punkt widzenia. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia S. C. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez: – błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 , w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 5, w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 i w związku z art. 5 ust 1 pkt 2 lit. a, ust 3 i ust. 4 u.p.o.l. oraz w związku z § 1 pkt 2 lit. a, Uchwały NR [...] Rady Miasta B. z dnia 5 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 r., poprzez bezpodstawne i bezprawne pominięcie wykładni literalnej tych przepisów, nieuwzględnienie nakazu ustawowego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z naruszeniem art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. – błędną wykładnię art. 5 ust 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. sprzeczną z tym przepisem, poprzez pominięcie jego treści literalnej oraz zastosowanie wykładni contra legem przyjmując, że "ustawodawca przewidział w tym przepisie niższą stawką podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz twierdząc, że "zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania, jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych", – błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l sprzeczną z tym przepisem oraz niewłaściwe jego zastosowanie do opodatkowania garażu nr [...] przy ul. S. [...], będącego częścią budynku mieszkalnego wielorodzinnego, którego powierzchnia użytkowa będąca podstawą opodatkowania jest wliczana do powierzchni ogólnej użytkowej całego budynku mieszkalnego, poprzez pominięcie wykładni językowej tego przepisu i zastosowanie wykładni celowościowej oraz wykładni kontra legem, oraz błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji jako własnej tezy uchwały NSA II FPS 4/11, – naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, ponieważ zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku aprobujące sprzeczne z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych decyzje organów podatkowych - Prezydenta Miasta B. i Samorządowego Kolegium Odwoławczego podjęte na podstawie błędnej wykładni celowościowe i contra legem, dyskryminuje podatników posiadających garaż nr [...] z wyodrębnioną własnością. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. (tj. dla budynków lub ich części mieszkalnych), czy też na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. (tj. dla budynków lub ich części - pozostałych). Problem ten ma o tyle istotne znaczenie, że sposób kwalifikacji garażu do określonej kategorii (wyszczególnionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a - e) implikuje zastosowanie wyższej (lit. e), bądź niższej (lit. a) stawki opodatkowania. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sporny garaż, jako część nieruchomości budynkowej (stanowiąc zarazem odrębną nieruchomość lokalową) jest objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,65 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 20,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 9,57 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,16 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 6,88 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują stawki podatkowe określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., tj. w wyższej wysokości niż przewidziane dla budynków mieszkalnych (lit. a). Przed rozpoznaniem sprawy przez Sąd I instancji zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11), na którą powołał się Sąd, a w której poszerzony siedmioosobowy skład zajął stanowisko, że w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Treść art. 269 § 1 P.p.s.a. przesądza o ogólnej mocy wiążącej zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (taki właśnie charakter ma uchwała z dnia 27 lutego 2012 r.). Istota ogólnej mocy wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 833). Ogólna moc wiążąca uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać podważona wskutek uruchomienia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Odpowiednie zastosowanie znajduje wtedy przepis art. 187 § 1 i 2 tej ustawy. Tym samym alternatywą dla zastosowania się do uchwały przez rozpoznający powtórną skargę kasacyjną skład orzekający, jest uruchomienie procedury uregulowanej w art. 269 § 1 P.p.s.a., w celu przełamania wyrażonego w niej stanowiska. W rozpatrywanym przypadku procedura taka nie została zainicjowana. Wbrew wnioskowi złożonemu na rozprawie przez pełnomocnika strony, rozpatrujący sprawę skład orzekający nie dopatrzył się powodów do kwestionowania uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, na bazie zresztą której ukształtowała się już cała linia orzecznictwa. Z uwagi na powyższe, zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie można uznać za uzasadnione. Naczelnym Sąd Administracyjny nie podziela również podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia Konstytucji RP. Zgodnie z treścią art. 2 pierwszego z wymienionych przepisów "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". W świetle natomiast art. 217 Konstytucji "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów, zbieżna zresztą z kierunkiem orzecznictwa wyznaczonym m.in. przez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogła prowadzić do naruszenia ww. regulacji konstytucyjnych. Podobnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 32 ustawy zasadniczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale, w Polsce nie obowiązuje system podatku od nieruchomości, który w przypadku opodatkowania budynków lub ich części uzależnia wysokość podatku od ich wartości. W związku z tym pomimo, że podatek od nieruchomości zalicza się do grupy podatków od posiadania majątku, to jego wysokość nie jest uzależniona, w omawianym przypadku, bezpośrednio od jego wartości, a od wykorzystywania go na określone cele (mieszkalne, do działalności gospodarczej, pozostałe). Zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.