II FSK 3916/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 429/13 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do lipca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 429/13, oddalił skargę M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2013 r. w przedmiocie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. określił skarżącemu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące (od stycznia do lipca) 2012 r. według stawki 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144 poz. 930 – dalej: "u.z.p.d."). W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług betoniarskich tj. wykonywał kręgi betonowe do studni, kanalizacji, szamb oraz płyty do krycia kręgów. Produkcja wyrobów betonowych odbywała się w miejscowości Ł. wyłącznie dla firmy A. [...] i w 100% z materiałów powierzonych przez ww. Spółkę. Organ ustalił na podstawie ewidencji przychodów, iż do prawidłowo wykazanych na podstawie faktur VAT przychodów, podatnik zastosował stawkę ryczałtu w wysokości 5,5% określoną w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zastosowanie przez podatnika ww. stawki ryczałtu było nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że podatnik prowadził działalność polegającą na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego i w związku z tym powinien zastosować stawkę ryczałtu w wysokości 8,5% przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) u.p.z.d. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 21 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zaakcentował, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania elementów betonowych, korzystał z materiałów powierzonych przez zamawiającego, tj. A. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że zarówno przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) jak też przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d. odnoszą się do działalności wytwórczej określonej w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. W ocenie organu przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) u.z.p.d. jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy przewidującego stawkę 5,5% do przychodów z działalności wytwórczej. Innymi słowy przepisem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) u.z.p.d. ustawodawca wyłączył z ogólnej zasady opodatkowania działalności wytwórczej stawką ryczałtu 5,5% wysokości przychodów każdą działalność wytwórczą, w której wytwarzanie przedmiotów (wyrobów) odbywa się przy wykorzystaniu materiałów powierzonych przez zamawiającego. Ponadto, organ odwołując się do poglądów doktryny wskazał, że opodatkowanie według stawki 8,5 % usługi polegające na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego jest uzasadnione niższymi kosztami prowadzenia działalności. (Bartosiewicz A., Kubacki R. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, ABC, 2011). M. U. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1, oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) u.z.p.d. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący wykonywał usługi betoniarskie - produkował prefabrykaty betonowe z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę - zamawiającego. Taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej odbiega od typowej działalności wytwórczej, w której to zleceniobiorca sam pozyskuje materiały do produkcji i ponosi różnego rodzaju koszty, czy obciążenia, co ma wpływ na zastosowanie właściwej stawki podatku. Należy też zauważyć, że skarżący wystawiając zleceniodawcy faktury z tytułu prowadzonej działalności wskazywał, że były to usługi betoniarskie. Bezprzedmiotowe są przy tym hipotetyczne rozważania dotyczące tego, że gdyby roboty te wykonywał na placu budowy, to byłyby to roboty budowlane. Takie okoliczności faktyczne w sprawie nie występowały. Analizując treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit f) i pkt 4 lit. a) u.z.p.d. sąd I instancji zauważył, że w obu tych przepisach używa się pojęć związanych z wytwarzaniem ("wytwarzanie przedmiotów" i "działalność wytwórcza"). Mimo, że pojęcia te nie budzą większych wątpliwości co do ich znaczenia na gruncie języka potocznego, to pojęcie "działalności wytwórczej" zostało zdefiniowane w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. jako działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby. W obu tych przepisach chodzi zatem o wytwarzanie przedmiotów. Zasada racjonalnego ustawodawcy nie pozwala jednak przyjąć, że w obu tych jednostkach redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.z.p.d. (to jest w pkt 3 lit. f) i pkt 4 lit. a) tak określono zakres pojęciowy, który pozwala przypisać określoną działalność jednocześnie do obu kategorii pojęciowych. Zatem należy przyjąć, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) dotyczy tylko takich przypadków wytwarzania wyrobów, gdzie podatnik wytwarza je z materiału powierzonego przez nabywcę. Ta cecha działalności wytwórczej wyklucza zakwalifikowania tej działalności wytwórczej do takiej, o jakiej mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a). Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł M. U. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na: 1. błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) i pkt 4 lit. a) u.z.p.d. w zakresie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Sąd nieprawidłowo uznał, że działalność wytwórcza wykonywana przy użyciu materiałów powierzonych nie korzysta ze stawki 5,5 % właściwej dla działalności wytwórczej; 2. błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. co doprowadziło do uznania, że działalność wykonywana przez skarżącego nie jest działalnością wytwórczą lecz wytwarzaniem przedmiotów z materiału powierzonego, od którego ryczałt ewidencjonowany wynosi 8,5 % przychodów z działalności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej postawiony został tylko zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Skuteczny zarzut popełnienia błędu interpretacyjnego można postawić wówczas, gdy po pierwsze zostanie wykazane, że wyrokujący sąd dokonywał w ogóle wykładni stosowanego przepisu, po drugie, że wadliwie zastosował którąś z dyrektyw interpretacyjnych, po trzecie wykazane i uzasadnione zostanie przez skarżącego prawidłowe znaczenie zastosowanego przepisu. (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 679/10. LEX nr 1079802). Stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym i przyjęty przez WSA przy wyrokowaniu nie jest podważany, stąd też podstawą rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest tenże stan faktyczny. Poza sporem pozostaje zatem, że skarżący wykonywał usługi betoniarskie – produkował prefabrykaty z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę – zamawiającego. Przy czym zamawiający A. [...] była jedynym zleceniodawcą skarżącego i całość produkcji skarżącego wytworzona została w oparciu o materiały powierzone przez tego zmawiającego. Kwestia sporna dotyczy oceny prawidłowości zaakceptowania przez sąd I instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych, które przyjęły, że przychody podatnika powinny być opodatkowane według stawki 8,5 % w miejsce stawki w wysokości 5 % zastosowanej przez podatnika. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5 % przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że analiza treści art. 12 ust. 1 u.z.p.d., prowadzi do wniosku, że zawiera on wyczerpujący i rozłączny zbiór stawek zryczałtowanego podatku dochodowego. Zatem przypisanie przychodu osiąganego z tytułu określonego rodzaju działalności do jednej ze stawek wyklucza możliwość opodatkowania tego samego przychodu według odmiennej stawki, przewidzianej dla innego rodzaju działalności. O zasadności zastosowania określonej stawki przesądzają ustalenia faktyczne poczynione w danej sprawie. W dalszej kolejności należy zauważyć, że art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit. f) i pkt 4 lit. a) u.z.p.d. używają pojęć: "wytwarzanie przedmiotów" i "działalność wytwórcza", które w ujęciu języka potocznego mają zbliżone znaczenie. Odnotować należy też, że ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. zdefiniował pojęcie "działalność wytwórcza", w ten sposób, że jest to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Przy czym mając na uwadze postanowienia art. 4 pkt 1, 2, 3 u.z.p.d. trzeba przyjąć, że celem tej definicji było odróżnienie działalności wytwórczej od działalności usługowej, działalności gastronomicznej i działalności usługowej w zakresie handlu. Nie uzasadnia to jednak tezy, że ustawodawca zamierzał czynić wyraźną dystynkcję pomiędzy pojęciami "wytwarzać" i "wytwórczy" zwłaszcza, że w ujęciu słownikowym są pojęcia o bardzo zbliżonym zakresie znaczeniowym: "wytwarzać", w zakresie istotnym w rozpoznawanej sprawie – to powodować powstanie czegoś produkować, wyrabiać; "wytwórczy" to – wytwarzający, produkujący; produkcyjny". (E. Sobol. Mały Słownik Języka Polskiego. Wyd. Naukowe PWN. Warszawa 1995). Należy zatem przyznać rację sądowi I instancji, który konkludował, że w obu przepisach chodzi o wytwarzanie przedmiotów. Analiza art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) pozwala przyjąć, że wytwarzanie przedmiotów, o którym mowa w tym przepisie zostało uszczegółowione o takie przypadki, i tylko takie, gdy wytwarzanie następuje z materiału powierzonego przez nabywcę. Jednocześnie, co trafnie zauważył sąd I instancji, ta cecha działalności wytwórczej, wyklucza zakwalifikowanie tej działalności, do działalności wytwórczej, o której mowa wart. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d. Błędna jest argumentacja skarżącego w zakresie w jakim odwołuje się on do robót budowlanych i wywodzi, że ustawodawca nie rozgraniczył stawek ryczałtu w zależności od tego, czy są one wykonywane z materiałów własnych czy powierzonych. Rzecz w tym, że w odniesieniu do działalności wytwórczej takiej dystynkcji dokonał. Nadto, skoro w stanie faktycznym stanowiącym podstawę orzekania w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z robotami budowalnymi, dalsze rozważanie tej kwestii jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezcelowe. Argumentem, z wykładni celowościowej, przemawiającym za słusznością stanowiska sądu I instancji jest odwołanie się do ekonomicznego uzasadnienia zastosowania różnych stawek podatku w odniesieniu do różnych rodzajów działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie zróżnicowanie jest, jeżeli nie jedynym, to na pewno zasadniczym uzasadnieniem takiego zróżnicowania. Skoro bowiem ustawodawca dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie przewiduje możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, a jest rzeczą oczywistą, że są one co do zasady zróżnicowane w odniesieniu do różnych rodzajów działalności gospodarczej, to jedynym sposobem adekwatnego i równomiernego obłożenia podatkiem jest różnicowanie stawek tego podatku. Pogląd ten znajduje aprobatę także w doktrynie: Zastosowanie wyższej stawki podatku niż w przypadku typowej działalności wytwórczej (8,5% zamiast 5,5%) jest w tym przypadku uzasadnione niższymi kosztami prowadzenia działalności. Podatnik wykonujący tego rodzaju czynności nie ponosi kosztów materiałów. Te ostatnie są mu bowiem dostarczane przez zamawiającego. (Bartosiewicz A., Kubacki R. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz", ABC, 2011. Skoro zatem w ustalonym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że skarżący wykonywał usługi betoniarskie – produkował prefabrykaty z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę – zamawiającego, to sąd I instancji prawidłowo zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych, które przyjęły, że przychody skarżącego winny być opodatkowane według stawki 8,5 %. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) i pkt 4 lit. a) oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.