I SA/Wr 1117/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie : Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom ( sprawozdawca ), Protokolant ; Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r.: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. utrzymująca w mocy orzeczenie tegoż organu z dnia [...] stycznia 2013 r. odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2012 r. Rozstrzygnięcie to utrzymywało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] kwietnia 2012 r. określającą skarżącej spółce A S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. Jak wynikało z akt sprawy powołaną wcześniej decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji określające skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r., przyjmując, że opodatkowaniu podlegają linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej stanowiąc całość techniczno – użytkową a w konsekwencji budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 206 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.- zwana dalej u.p.o.l.). Powyższe rozstrzygnięcie spółka zaskarżyła do sądu administracyjnego, podważając kwalifikację ww. linii jako budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Skarga do organu podatkowego wpłynęła w dniu 12 grudnia 2012r., wcześniej jednak, bo w dniu 30 listopada 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. W jego treści wskazała na art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. Nr 749 dalej powoływana jako O.p.) zarzucając rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegające na nieuwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni pojęcia budowli dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 i opodatkowanie obiektów, które nie są budowlami. Przywołując wytyczne Trybunału dotyczące definiowania pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l. strona przekonywała, że sporne w sprawie linie kablowe nie zostały wymienione w przepisach ustawy Prawo budowalne oraz w załącznikach do niej, nie stanowią one także urządzeń technicznych w rozumieniu Prawa budowalnego, co wyklucza ich opodatkowanie. Rozpoznając wniosek spółki organ podatkowy nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Powołał się na art. 128 O.p. i zawartą w nim zasadę trwałości decyzji ostatecznych umożliwiającą ich uchylenie jedynie w przypadkach szczególnych m.in. w sytuacji wydania orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśniając znaczenie tego pojęcia organ podatkowy posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych wskazał, że obejmuje ono przypadki bezspornej sprzeczności wykładni prawa dokonanej organ podatkowy w treści decyzji z brzmieniem oczywistej normy prawnej. W pojęciu tym nie mieszczą się zatem błędy wykładni przepisu rodzącego kontrowersje i wątpliwości interpretacyjne. Chodzi w nim zatem o łatwe do stwierdzenia, niewątpliwe, oczywiste, wyraźne i bezsporne naruszenie przepisu prawa. Odnosząc te stwierdzenia na grunt rozpoznawanej sprawy organ podatkowy wykluczył istnienie przesłanki rażącego naruszenia powołanych przez stronę przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołującej się do ich odmiennej interpretacji. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wskazał, że nie stanowi on wiążącej wykładni prawa a zawiera jedynie dyrektywy interpretacyjne, co istotne odnosi się do innego przedmiotu opodatkowania tj. wyrobisk górniczych. Ponadto postępowanie prowadzone w trybie stwierdzenia nieważności nie może się przerodzić w postępowanie wymiarowe, co wyklucza ponowne rozważanie zasadności stanowiska przyjętego przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej. Tryb w jakim prowadzone jest obecne postępowanie (nadzwyczajny) pozwala jedynie na zbadanie zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności wynikających z art. 247 O.p. Końcowo organ podatkowy stwierdził, że nie zaistniały także inne okoliczności przewidziane ww. przepisie skutkujące stwierdzeniem nieważności powołanej przez stronę decyzji. W odwołaniu strona domagała się uchylenia decyzji I instancji i stwierdzenia nieważności orzeczenia z dnia [...] lipca 2012 r. W uzasadnieniu wskazała, że w decyzji wymiarowej organ podatkowy pominął niektóre nieruchomości, co stanowi rażące naruszenie prawa tj. art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Powołane przepisy wymagają aby podstawa opodatkowania obejmowała wszystkie zdarzenia objęte obowiązkiem podatkowym. Wydając decyzję organ podatkowy winien zatem uwzględnić wszystkie nieruchomości i obiekty leżące w jego właściwości. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji, podzielając zawarty tam pogląd dotyczący braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. w związku z wykładnią przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że w orzecznictwie sądowym nie ma jednolitego poglądu co do opodatkowania nieruchomości znajdujących się na terenie danej gminy, tj. w jednej czy w kilku decyzjach. W tym zakresie wskazał na dwa odmienne poglądy judykatury, wobec tych rozbieżności trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa. Poza tym skarżąca nie wskazała jakie konkretnie przedmioty opodatkowania zostały pominięte. Ponadto z przepisu art. 6 ust. 9 u.p.o.l. nie wynika obowiązek złożenia przez podatnika jednej deklaracji. W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, podnosząc, że doszło do rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami, co wynika z wykładni ww. przepisów dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. W tym zakresie strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności. Wywodziła także, że rażącym naruszeniem prawa jest wykładnia sprzeczna z Konstytucją, co nakazuje przyjąć pogląd prezentowany przez Trybunał Konstytucyjny dokonujący interpretacji pojęcia "budowli". Podnosiła też, że nieobjęcie decyzją wszystkich nieruchomości w obrębie tej samej gminy rażąco narusza wskazywane w odwołaniu przepisy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Jej przedmiotem jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] lipca 2012 r., która utrzymywała w mocy orzeczenie organu I instancji określające spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. W ocenie strony powołane orzeczenie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na niewłaściwej wykładni pojęcia "budowla" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w szczególności z pominięciem wykładni ww. definicji dokonanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Niezależnie od tego strona kwalifikowanej wady upatruje także w nieobjęciu zaskarżoną decyzją wszystkich jej nieruchomości położonych na terenie właściwości organu I instancji orzekającego o wymiarze podatku za 2007 r. W opinii organu podatkowego tryb w jakim prowadzone jest postępowanie wyklucza możliwość uwzględnienia żądania strony opartego na błędnej wykładni przepisu, który zwłaszcza na gruncie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego rodził istotne wątpliwości interpretacyjne. W pewnym sensie potwierdza to powoływany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Teza ta znajduje zastosowanie także w odniesieniu do drugiego z formułowanych przez stronę zarzutów, choć w tym przypadku organ podatkowy dodatkowo zauważył, że zarzut strony nie został poparty żadnym uzasadnieniem faktycznym. W sporze tym rację ma organ podatkowy, niewątpliwie tryb w jakim podjęta została zaskarżona decyzja ogranicza zakres rozważań nad jej prawidłowością do przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Formułując wniosek o stwierdzenie nieważności skarżąca powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołany przepis nie zawiera definicji "rażącego naruszenia prawa", lukę tę doskonale i obszernie wypełniło piśmiennictwo, a przede wszystkim orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje ono, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy rozumieć jako naruszenie prawa mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Jak trafnie zaznaczono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09 (publ. System Informacji Prawniczej LEX nr 744660), "Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów". Powyższe oznacza to, że rażącego naruszenia prawa nie można utożsamiać – jak chciałaby tego strona - z każdym naruszeniem prawa, a jedynie takim, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności. Teza ta od lat uchodzi za bezdyskusyjną w nauce prawa i postępowania administracyjnego. Jest ona także generalnie respektowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odnosząc te ogólne tezy na grunt rozpoznawanego stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w obu wskazywanych przez skarżącą kwestiach (pojęcia budowli i zakresu orzekania) istnieją istotne wątpliwości interpretacyjne. Gdy chodzi o pierwsze z ww. zagadnień to stwierdzić trzeba, że zagadnienie czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wywoływało i wciąż wywołuje liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym. Niektórzy przedstawiciele doktryny uważają, iż linie te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm. - zwanej dalej Prawo budowlane), a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pakt 2 u.o.p.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 pakt 3 lit. a i lit. b Prawa budowlanego, gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo - technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B.Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, z. 10, s. 20 i n.). Inni autorzy, linie te uważają za element sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50). W orzecznictwie sądowym w tej kwestii obecnie zarysowały się dwa kierunki, oba one uznają przy tym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowę w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno - użytkową, odmiennie jednak je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U z 2005r.Nr 240, poz. 2027 ze zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r., II FSK 2168/08 czy II FSK 2142/09 – orzeczenia publikowane na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09, FSK 2316/04, II FSK 56/08, II FSK 1951/09, podobnie też II FSK 484/10 orzeczenia dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Powyższe dowodzi, że zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej nie jest zagadnieniem bezspornym czy niewątpliwym, co jak już wskazano wyklucza przyjęcie, że opierając się na jednej z ww. wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organ podatkowy naruszył prawo i to w sposób rażący. Tezy tej nie uchyla - a raczej ją potwierdza - powoływany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Uzasadnienie ww. orzeczenia dowodzi bowiem jak istotne wątpliwości mogą wystąpić przy wykładni ww. przepisu. Z punktu widzenia procedury koniecznym jest wskazanie, że jakkolwiek wyrok ten odnosił się do powoływanych przez stronę przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to jednak Trybunał rozważał je na gruncie zupełnie innego stanu faktycznego – opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych. W związku z tym nie mógł on w żaden bezpośredni sposób rzutować na ocenę poprawności zaskarżonej decyzji. Podobnie rzecz się ma z drugim z zagadnień wskazywanych przez stronę jako podstawa stwierdzenia nieważności – tj. rażące naruszenie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 207 § 2 O.p. poprzez pominięcie przez organ podatkowy wszystkich obiektów podlegających opodatkowaniu. Także i w tym przypadku orzecznictwo sądów administracyjnych dowodzi, że ww. przepis w rozważanym zakresie budzi wątpliwości interpretacyjne, wystarczy wskazać na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 277/11, w którym sąd opowiedział się za koniecznością ujęcia w jednej decyzji wszystkich nieruchomości podatnika znajdujących się w zakresie kognicji przedmiotowej organu podatkowego. Odmienny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 643/11. (oba orzeczenia dostępne na powołanej już stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Rozbieżność ta nie jest odosobniona i każde ze stanowisk znajduje potwierdzenie w dalszych orzeczeniach. Niezależnie od tych stwierdzeń rację ma organ podatkowy, że strona powołując się na ww. przesłankę w omawianym zakresie nie wskazała na czy miałby polegać ewentualny błąd organu podatkowego. Dotychczas powiedziane nakazuje stwierdzenie, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego. Ocena ta odnosi się nie tylko do powoływanych przez stronę argumentów ale objęła także inne okoliczności faktyczne i prawne do czego Sąd był zobowiązany na mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270). W związku z tym Sąd działając na mocy art. 151 ww. ustawy skargę oddalił.