I FSK 2113/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. s.c. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 189/13 w sprawie ze skargi H. s.c. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. s.c. w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., I SA/Bk 189/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. s.c. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 marca 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji było (oprócz innych ustaleń nie kwestionowanych w dalszym postępowaniu przez spółkę) stwierdzenie przez organy, że faktury wystawione dla spółki (21 sztuk), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów oraz obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych, a dokumentujące zakup przez spółkę oleju napędowego od firmy P. sp. z o.o., stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje tego, iż nabycie oleju napędowego przez spółkę miało miejsce, jednak jego dostawcą nie była firma P., która nie dysponowała tym towarem, nie posiadała żadnych urządzeń służących do działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, faktycznie nie działała pod wskazanym adresem, a dostawca paliwa wskazany w dokumentach księgowych tej spółki nie posiadał oleju napędowego. W związku z tym, biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") organy uznały, że faktury te nie dają uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawy paliwa ujęte w fakturach nie pochodziły od spółki P., a materiał dowodowy wskazuje, że były one wystawione w celu oszustwa. Skarżąca spółka nigdy nie skontaktowała się ze spółką P. i nie zawierała z nią bezpośrednio żadnych transakcji, za dostarczone paliwo płacono wyłącznie gotówką, brak było dokumentów potwierdzających jakość paliwa. W tej sytuacji organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że wspólnicy spółki podjęli wymagany w okolicznościach tej sprawy akt staranności kupieckiej, ustalając dostępnymi środkami wiarygodność kontrahentów. 1.3. Sąd pierwszej instancji, uznając, że skarga spółki nie jest zasadna, stwierdził, iż organy wykazały w sposób przekonujący okoliczność, że spółka P. nie dysponowała towarem, na który zostały przez nią wystawione faktury na rzecz skarżącej. Odnośnie do P. sp. z o.o. ustalono, że wprawdzie od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2008 r. figurowała ona w ewidencji podatników VAT, jednak nie posiadała urządzeń służących do działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, ani nie działała faktycznie pod wskazanym adresem. W zeznaniu finansowym za 2007 r. spółka nie wykazała żadnego zaplecza gospodarczego, ani środków trwałych, a z zeznań osoby prowadzącej rachunkowość P. sp. z o.o. wynika, że firma ta nie posiadała żadnych środków transportu, ani innych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym. Ponadto spółka nie zawierała umów leasingu, czy najmu na środki transportowe, ani też na urządzenia służące do obrotu paliwem płynnym. Świadek podał, że P. nie zatrudniała też pracowników. Ponadto wskazała, że dostawcą towarów (paliwa) dla P. w roku 2007 r. była A. sp. z o.o., O. S. S. oraz firma M. M. M. W zakresie spółki A. organy ustaliły, że wprawdzie w okresie od 5 grudnia 2005 r. do 20 października 2010 r. była ona zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, jednak od listopada 2006 r. nie składała deklaracji VAT-7. Ponadto w toku czynności sprawdzających ustalono, że nie funkcjonuje ona pod wskazanym adresem. Ponadto organy ustaliły, że jedyny wskazany w KRS udziałowiec spółki, M. K., zeznał, że nie zakładał tej spółki. Podał, że spółka mogła zostać założona przez inne osoby, tj. A. G. i D. P., którzy byli w posiadaniu jego dowodu osobistego, a ponadto skłonili go do założenia dwóch innych spółek. Jednocześnie świadek twierdził, że nie posiada wiedzy na temat sprzedaży oleju napędowego dla P. sp. z o.o., wskazując, że on takiej sprzedaży nie dokonywał, ani nie wystawiał faktur. Dodatkowo organy zgromadziły materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. W aktach tych znajdują się m.in. wyjaśnienia podejrzanych J. P. i T. S., z których wynika, że A. nigdy nie dysponowała żadnym paliwem, a faktury wystawiane przez A. były fakturami pustymi, a nadto, że działalność podmiotów zarejestrowanych na M. K. dotyczyła działalności prowadzonej przez A. G. i polegała na wprowadzaniu do obrotu prawnego takich faktur. Dodatkowo organy zwróciły uwagę na wyjaśnienia D. P., który wskazał program, jakiego używał do drukowania faktur. Na zabezpieczonym komputerze należącym do D. P. ujawniono ten program, a także bazy danych firm wystawców faktur, które obejmowały dane kontrahentów i wystawionych faktur. Wśród tych podmiotów znajdowała się A. sp. z o.o. Ponadto w zawartości tego komputera znajdował się plik "k.", w którym znajdowały się dane skarżącej spółki. W ocenie Sądu przedstawione przez organ dowody wskazują jednoznacznie, że A. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. stanowiły kolejne ogniwa w łańcuchu stosującym proceder wystawiania pustych faktur. Organ zasadnie nie oparł się na zeznaniach świadka P. S. Zdaniem skarżącej zeznania te mają potwierdzać fakt dostaw na jej rzecz oleju napędowego od P. Zdaniem Sądu jednak zeznania te na to nie wskazują, w szczególności zaś świadek zasłaniał się niepamięcią co do okoliczności, z jakiej firmy pochodziło paliwo, które dostarczał dla spółki w latach 2007–2008, jakie dokumenty w tym zakresie posiadał i od kogo je otrzymywał. Jeśli chodzi o spółkę O., to S. S. zeznał do protokołu, że podjął się jej założenia na wniosek A. G. i D. P., sam nie wystawiał żadnych faktur i nie udzielał pełnomocnictw do prowadzenia działalności gospodarczej, czy wystawiania faktur w imieniu spółki. Założona spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała też żadnego majątku, w tym środków transportu, mogących służyć prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. S. S. zeznał również, że nie zna firmy P. i nie wystawiał na jej rzecz żadnych faktur VAT. Z kolei w odniesieniu do firmy M. M. M. organy ustaliły, że rzeczywiście nastąpiła sprzedaż paliwa na rzecz P. w 2007 r., jednakże miało to miejsce na stacji paliw w okolicach R. i brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że paliwo to trafiło do skarżącej spółki. Jednocześnie zaznaczono, że zakup paliwa od tejże formy dla P. stanowił zaledwie 1,47% całości zaewidencjonowanego zakupu oleju napędowego. Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że nie istniał rzeczywisty obrót paliwem pomiędzy spółką P. a skarżącą, a zatem zakwestionowane faktury nie mogły dokumentować faktycznego obrotu. Ustalenia i ocena organów, że kontrahenci skarżącej były podmiotami fikcyjnymi nie zostały w żaden sposób podważone. Odwołując się do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 1.4. Przywołując z kolei tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział on, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Sąd podzielił też pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2012 r., I FSK 2022/11, że w obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, iż wspólnicy skarżącej tak wymaganej staranności nie dochowali. Zdaniem Sądu organy słusznie wskazały, że wspólnicy nigdy nie skontaktowali się ze spółką P., nie zawierali też bezpośrednio żadnych transakcji. Zaznaczono, że paliwo było odbierane od kierowcy, który był rzekomo pośrednikiem, a zapłata za towar następowała wyłącznie w gotówce. Sąd podzielił stanowisko organu, że fakt żądania przez kierowcę zapłaty w gotówce, przy braku wiedzy, czy istotnie reprezentuje on wystawcę faktury, winien skłonić wspólników spółki do skontaktowania się z dostawcami. Skarżąca takich działań nie podjęła nawet w sytuacji, gdy kierowca stwierdził, że zakończył współpracę z P. sp. z o.o. i rozpoczął ją z G. Wskazane fakty, w połączeniu z zeznaniami wspólniczki spółki – R. M. – która przyznała, że osoba dostarczająca towar nie posiadała dokumentów potwierdzających, kogo reprezentuje i że wystarczyły jej faktury, które przywoziła – jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie wykazała należytej staranności celem ustalenia, czy dostawy paliwa pochodzą od wystawców faktur. Wspólnicy spółki w zeznaniach stwierdzili, że nie znali źródła pochodzenia towarów, J. M. przyznał zaś, że nie interesowało go to. W tej sytuacji nie przekonały Sądu twierdzenia pełnomocnika spółki, że wspólnicy mieli wiedzę o tym, że dostawcy towarów byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i posiadali koncesję na obrót paliwami, ani też dotyczące kontroli jakości dostarczanego paliwa. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy istniały wystarczające przesłanki do tego, by podjąć wątpliwości co do tego, czy towar rzeczywiście pochodzi od wystawców faktur i działania mające na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, czego skarżąca nie dopełniła. 1.5. Mając na uwadze wskazane rozważania Sąd stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, zarówno krajowych jak i zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE. Sąd nie stwierdził również, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oraz wnikliwej oceny. Brak jest też podstaw by twierdzić, że działały z naruszeniem zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "o.p."). 1.6. Za niezasadny uznał Sąd zarzut nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Motywy odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ odwoławczy wyczerpująco wskazał w postanowieniu z 7 marca 2013 r. Sąd podzielił stanowisko organu, że okoliczność dostaw paliwa od P. została wyczerpująco wyjaśniona. Organ celem ustalenia okoliczności sprawy zgromadził w szczególności dokumenty pochodzące z postępowań prokuratorskich oraz kontrolnych. Okoliczności dostaw zostały też wyjaśnione przez wspólników spółki. Ocenie poddano również zeznania P. S. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zobowiązują organu do prowadzenia dowodów w nieskończoność, w szczególności w sytuacji, gdy zebrane już w sprawie dowody pozwalają na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Organ zasadnie odmówił też przesłuchania w sprawie świadka D. R. na okoliczność bieżących kontroli jakości paliwa dokonywanych w drodze podczas świadczenia przez spółkę usług transportowych. Przedmiotem oceny w sprawie nie była bowiem jakość zakupionego paliwa. Zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 229, art. 188, art. 187 i art. 122 o.p. 1.7. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisu art. 190 o.p. Naruszenia tego pełnomocnik skarżącej upatrywał w tym, że w zawiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie pouczono skarżącej o możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień. Sąd wskazał, że przepis ten stanowi o prawie strony postępowania do bycia zawiadomioną o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, a także o prawie strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień. Uprawnieniu stron odpowiada obowiązek spoczywający na organie podatkowym, sprowadzający się do zawiadomienia strony o czynności dowodowej. To jednak, czy zawiadomiona strona skorzysta z przysługującego jej uprawnienia, jest jej sprawą. Rzeczą organu podatkowego jest jej skuteczne zawiadomienie. Obowiązkiem organu jest też faktyczne dopuszczenie strony do udziału w czynności. Sąd podkreślił, że przepis nie formułuje natomiast wymogu zawarcia w zawiadomieniu informacji o przysługujących stronie prawach, a zatem zawiadomienie z 11 października 2012 r. zawierało wszystkie prawem wymagane informacje. Skarżąca miała zapewnione prawo uczestniczenia w czynnościach dowodowych, z którego jednak nie skorzystała. 1.8. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących posłużenia się przez organ materiałami z postępowania karnego oraz z innych postępowań kontrolnych Sąd zauważył, że art. 181 o.p. wprost przewiduje taką możliwość, a nadto art. 180 § 1 o.p. statuuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że nie można wykluczyć możliwości wykorzystania jako dowodów dokumentów z innych postępowań podatkowych lub kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Niewątpliwie wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie się na materiałach dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Tym samym organy podatkowe uprawnione były do wykorzystania dowodowo dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Jednakże w omawianej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do fikcyjności transakcji sprzedaży pomiędzy P. sp. z o.o. a skarżącą. Jak prawidłowo zauważył organ, pełnomocnik skarżącej podważając wiarygodność dowodów przeprowadzonych w postępowaniu przygotowawczym nie wskazał jednocześnie dowodów, które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 w zw. z 188 w zw. z art. 187 w zw. z 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji, wydanych z naruszeniem art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 o.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i nieuwzględnienie wniosków dowodowych powołanych przez skarżącą w toku postępowania, zmierzających do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, potwierdzających twierdzenia skarżącej, a tym samym działanie z naruszeniem zasady obiektywizmu i zupełności postępowania dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 191 zw. z art. 192 o.p poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji, wydanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. brak właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki wymagające powzięcia wątpliwości przez wspólników skarżącej, w wyniku których należało dokonać dodatkowej weryfikacji swoich dostawców; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. art. 123 § 1 w zw. z art. 192 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji, wydanych z istotnym naruszeniem zasady zapewniania czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej, z uwagi na oparcie w istotnym zakresie ustaleń stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego, zebranego z naruszeniem zasady bezpośredniości dowodzenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji, naruszających art. 233 § 2 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art 123 o.p. poprzez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygniecie w sprawie, tj. nieumieszczenie w treści zawiadomienia o przesłuchaniu świadka pouczenia o prawie strony uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań świadkom i składania w toku przesłuchania wyjaśnień, a tym samym pozbawienie skarżącej, niereprezentowanej wówczas przez profesjonalnego pełnomocnika, możliwości bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do kwestii związanych z możliwością nabycia przez spółkę P. sp. z o.o. oleju napędowego z innych niż wskazane w uzasadnieniu źródeł, w tym nielegalnych lub niewykazanych dokumentami księgowymi oraz wpływem takiego nabycia na możliwość wystąpienia zdarzeń gospodarczych objętych kwestionowanymi fakturami; - art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszająca przepisy prawa materialnego. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania w sytuacji, gdy skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym, z uwagi na spełnienie przesłanek tego przepisu, przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych w toku postępowania faktur VAT; - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie transakcje, stwierdzone przedstawionymi w toku postępowania przez skarżącą fakturami VAT, zostały dokonane i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a tym samym nie są objęte hipotezą i dyspozycją naruszonego przepisu; - art. 168 w zw. z art. 178 w zw. z art. 176 w zw. z 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa 112") poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy brzmienie krajowych przepisów, ustanawiających prawo podatnika podatku od wartości dodanej do obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie określa ostatecznie zakresu tego prawa, a postanowienia tego przepisu są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, co uzasadnia prawo podatnika do powołania się na nie bezpośrednio w postępowaniu przed sądem krajowym; - art. 168 w zw. z art. 178 w zw. z art. 176 w zw. z 167 Dyrektywy 112 Rady poprzez jego nieuwzględnienie i w rezultacie błędną wykładnię przepisów prawa krajowego, prowadzącą do odmowy prawa podatnika podatku od wartości dodanej do obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony bez wykazania że podatnik miał świadomość lub przy zachowaniu obiektywnych kryteriów powinien mieć świadomość, działania w celu oszustwa podatkowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Odniesienie się do pewnych zagadnień w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że art. 176 p.p.s.a. wymaga, aby w skardze kasacyjnej zawrzeć niezbędne do jej rozpoznania podstawy kasacyjne przewidziane prawem oraz ich uzasadnienie, tj. wskazanie i wykazanie na czym polegało dostrzeżone przez stronę skarżącą naruszenie prawa. Podnosząc zaś zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 4.2. We wniesionym przez spółkę środku zaskarżenia wyroku WSA zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 4.3. Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne zwrócenie uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej. Jej autor w petitum formułuje zarzuty wskazując wiele przepisów procedury sądowoadministracyjnej jak i podatkowej. Natomiast w większości przypadków odstępuje od przyporządkowania tych zarzutów do konkretnych treści sporządzonego uzasadnienia, co utrudnia odniesienie się do nich. 4.4. Pierwszą kwestią, jaką podniesiono w części skargi kasacyjnej "Uzasadnienie podniesionych zarzutów 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego" jest tzw. dobra wiara spółki jako nabywcy, która to okoliczność, jak wskazuje spółka powołując się na orzecznictwo ETS i NSA, winna być udowodniona w realiach sprawy i wtedy winna mieć rozstrzygające znaczenie przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie postępowania takiego nie przeprowadzono, uzasadnienia decyzji organów są lakoniczne, a Sąd pierwszej instancji nietrafnie podzielił poglądy organów. Po tych stwierdzeniach zwrócono uwagę na takie okoliczności jak to, że spółka jest małą rodzinną formą, nie zalegała z płatnościami zobowiązań podatkowych, a działając na lokalnym rynku działała zgodnie z jego zwyczajami, kupowała paliwo od P. jak i G., tak jak i inne podmioty. Zarzucono Sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie, że kierowca był pośrednikiem P., później G., i od dłuższego czasu dostarczał paliwo. W fakturach wskazany był gotówkowy sposób zapłaty, co spółka czyniła, a więc wykluczało to w ocenie wspólników kierowanie wobec nich roszczeń o zapłatę. Ponadto paliwo nie budziło zastrzeżeń co do jego jakości. Analiza argumentacji skargi kasacyjnej mającej zmierzać do wykazania, że dochowana została przez spółkę dobra wiara prowadzi do wniosku, że stanowisko strony w tym względzie pomija okoliczności, fakty i dowody, które w zaskarżonym wyroku przedstawił WSA wskazując, że w sprawie wspólnicy nie wykazali należytego zainteresowania swoim dostawcą. Taki sposób konstruowania skargi kasacyjnej nie może być skuteczny, formułowanie bowiem zarzutów niejako "obok" stanowiska Sądu pierwszej instancji powoduje, że żaden z argumentów przywołanych w zaskarżonym wyroku w omawianej kwestii nie został w istocie podważony, a zatem nie może być obalony w postępowaniu kasacyjnym (gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyrazić odmiennego stanowiska w tym zakresie). 4.5. Następnie jako naruszony przez organ, czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji, spółka wskazała art. 229 o.p. wobec odmowy przez organ II instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, co określono jako "przesłuchanie świadków", a co miało według spółki znaczenie dla ustaleń w zakresie dostaw oleju napędowego, jak i braku okoliczności mogących sugerować nieprawidłowości w działaniach dostawcy. Skupiono się na niekwestionowanej jakości paliwa, na co spółka powoływała się w prowadzonych postępowaniach i wnoszonych środkach odwoławczych. Konieczność przeprowadzenia postępowania co do jakości zakupionego paliwa zdaniem spółki podyktowana była istotnością dla oceny powinności powzięcia przez spółkę wątpliwości co do pochodzenia towaru, uczciwości dostawcy. W związku z tym naruszony został w ocenie strony przepis art. 188 o.p. w związku z czym w skardze kasacyjnej zostały przedstawione poglądy na temat rozumienia tego przepisu co do konieczności przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Skrótowe przedstawienie powyżej zarzutów co do naruszeń prawa zaskarżonym wyrokiem wskazuje na ogólnikowość tych twierdzeń, bez koniecznego wykazania, zwłaszcza jeśli chodzi o przepis art. 188 o.p., o jaki konkretnie środek dowodowy wnosiła spółka, jeśli przesłuchanie jako świadka, to jakiej konkretnie osoby, na jaką okoliczność, jakie miała znaczenie w sprawie w zderzeniu z uzasadnieniem postanowienia, którym organ odmówił przeprowadzenia tego konkretnego dowodu. Nie można też nie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego tematu i uznał, że postępowanie podatkowe nie dotyczyło ustaleń co do jakości paliwa. Kwestia ta pojawiła się w związku z przedstawianiem tych ustaleń, które przemawiały za twierdzeniem, iż wspólnicy spółki nie wykazali się należytą starannością, czyli poprzez także i to, że nie interesowali się jakością paliwa i to w momencie zakupu. 4.6. Twierdząc, znów nader ogólnie, że wnioskowane, dalej niedookreślone dowody, nie były oczywiście zbędne, spółka uznała, że WSA nie dostrzegając naruszenia "wskazanych wyżej przepisów" sam "naruszył reguły postępowania odmawiając uchylenia decyzji." (str. 11 uzasadnienia). Dalej stwierdzono, że lakoniczne odniesienie się do wiedzy podatnika o nieprawidłowościach, nieuwzględnienie wniosków dowodowych, spowodowało naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 i 120 o.p. W tym zakresie przedstawiono znów rozważania teoretyczne na temat obowiązków organów zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, co zakończono tezą, że ocena tego materiału oparta o wadliwie zebrany materiał dowodowy narusza także art. 191 o.p. Ponownie w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że nie mogą stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) szerokie wywody zawierające treści dotyczące np. celu, istoty, charakteru instytucji postępowania podatkowego, czy teoretyczne omawianie zasad ogólnych, czy poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie prowadzone przez organ. Uzasadnienie takich zarzutów musi posiadać niezbędne informacje pozwalające ocenić w jaki sposób doszło do naruszenia owych przepisów w konkretnych okolicznościach danej sprawy i czy mogło to mieć istotny wpływ na jej wynik. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazuje się - i to ogólnie i nieskutecznie - na wybrane elementy wyciągnięte przed nawias całości ustaleń stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, i to na dodatek bez odniesienia się do całości zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. 4.7. Uwagi te odnoszą się także do zarzutów obejmujących dowody włączone do postępowania podatkowego, tj. materiałów z innych postępowań kontrolnych Urzędu Kontroli Skarbowej, czy postępowania karnego, które, według spółki, dotyczą bezpośrednio dostawcy oraz jego kontrahentów, co ma naruszać art. 181 o.p., gdyż nie zapewnia czynnego udziału strony w postępowaniu zgodnie z art. 123 § 1 o.p. oraz niezgodne jest z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 tej ustawy. Także i tutaj należy uznać, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe, bo odwołujące się do otwartego katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Wobec tego dowody zgromadzone w sprawie, także i wskazywane przez spółkę, są dowodami dopuszczalnymi przez prawo. Zatem zarzucanie na obecnym etapie postępowania, że w gromadzeniu wszystkich dowodów, które zostały uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy strona winna brać udział, nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku bez wykazania, że w zakresie konkretnego dowodu doszło do takiego naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie wskazano, gdyż brak jest konkretnych wskazań, w jaki sposób udział strony w określonych czynnościach dowodowych (np. ponownym przesłuchaniu świadków) mógłby przyczynić się do zmiany ustalonego stanu faktycznego (np. jakie pytania byłyby zadawane, które okoliczności mogłyby zostać ujawnione/wyjaśnione, itp.). Końcowo należy tylko dodać, że ewentualny brak udziału strony w czynnościach przeprowadzanych przez organ nie stanowi naruszenia przepisu art. 192 o.p., w którym chodzi o możliwość wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów, a zarzutu niemożności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem spółka nie stawia. 4.8. Podzielając prawidłowość rozstrzygnięcia WSA także jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez organy art. 190 § 1 i § 2 o.p. należy stwierdzić, że spółka, zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, nie skorzystała z tej możliwości, bo nie wzięła w niej udziału, a obecnie usiłuje z faktu braku pouczenia w tymże zawiadomieniu o możliwościach zadawania pytań, składania wyjaśnień, wywieść skutek w postaci stwierdzenia takiego naruszenia prawa, które spowoduje zakwestionowanie całego wyniku postępowania podatkowego. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy wskazać, że art. 190 § 1 o.p. obliguje organ do powiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu. Brzmi on: "Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem." Zaś z § 2 tego artykułu wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Treści paragrafów nie wskazują na to, jak chce strona, że informacja o jej uprawnieniach musi być zawarta już w samym zawiadomieniu. 4.9. W świetle powyższych stwierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazywanego przez spółkę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, czy poprzez, odwrotnie, zastosowanie art. 151 tej ustawy przewidującego oddalenie skargi w przypadku braku podstaw do jej uwzględnienia. A ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to, że kontrola zaskarżonego orzeczenia w zakresie dokonanej przez ten Sąd subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego oparta jest na tym, że w okolicznościach sprawy opisane w spornych fakturach dostawy nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, a zatem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. 4.10. Wobec ustalonego i przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie stanu faktycznego za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W skardze kasacyjnej spółka nie kwestionuje wykładni tych przepisów prawa materialnego. Natomiast sprzeciwia się odmowie prawa do odliczenia podatku i zastosowania konsekwencji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przekonując, że zdarzenia objęte zakwestionowanymi fakturami faktycznie w rzeczywistości wystąpiły. Jednakże argumentacja spółki co do stanu faktycznego sprawy nie zasługiwała na uwzględnienie, zwłaszcza że, co wymaga podkreślenia, strona nawet nie podjęła próby podważenia jakichkolwiek ustaleń dotyczących jej dostawcy, tj. tego, że nie dysponował on olejem napędowym, który mógłby zbyć na rzecz skarżącej spółki. Tylko marginalnie spółka wskazała, że WSA powinien był zająć się kwestią ewentualnego nabycia przez spółkę P. oleju napędowego z nielegalnych źródeł. Takie twierdzenie całkowicie pomija wywody Sądu pierwszej instancji co do okoliczności dotyczących spółki P., np. tego, że nie posiadała ona żadnych środków transportu ani innych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym, nie zawierała umów leasingu czy najmu na środki transportowe ani też na urządzenia służące do obrotu paliwem płynnym, nie zatrudniała też pracowników. Okoliczności te wskazują, że spółka P. nie zajmowała się obrotem paliwami (niezależnie od tego, skąd miałaby to paliwo uzyskać), bo nie miała takich możliwości. Należy zatem uznać, że strona wywodzi o swoim prawie do odliczenia podatku naliczonego z samowolnie przez siebie przyjętego – i nieznajdującego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym – stanu faktycznego. Argumentacja taka nie może prowadzić do spodziewanych przez spółkę skutków. 4.11. Niezrozumiałe są wywody z części skargi kasacyjnej zatytułowanej "Posumowanie", w której spółka prezentuje stanowisko o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wprost z przepisów Dyrektywy 112, tj. jej art. 168 w związku z art. 178. Przepisy te znajdują odzwierciedlenie w ustawie krajowej w regulacjach obejmujących prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, ze wskazaniem, że podstawowym dokumentem jest faktura VAT (art. 86 u.p.t.u.). Natomiast jeśli chodzi o zagadnienie tzw. dobrej wiary, czyli wykazania należytej staranności przez podatnika, to jego rozumienie i zastosowanie wynika z orzecznictwa ETS (do którego spółka odwołuje się w innym miejscu), a nie z przepisów Dyrektywy 112, czy ustawy o podatku od towarów i usług. 4.12. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy. ----------------------- 15