I FSK 2042/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 532/13 w sprawie ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest sprzedaż artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto jest spółką zależną innej spółki (określonej dalej jako: spółka dominująca), której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest również sprzedaż artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka dominująca posiada spółkę zależną (dalej: spółka zależna Y), która organizuje na zasadzie franczyzy sieć sklepów sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. Spółka dominująca nabyła udziały w spółce zależnej Y w celu realizacji strategii gospodarczej, polegającej na maksymalizacji korzyści handlowych m.in. przez spółkę dominującą oraz skarżącą osiąganych w ramach sprzedaży towarów do sklepów będących uczestnikami sieci franczyzowej organizowanej przez spółkę zależną Y. Skarżąca oraz spółka dominująca zawarły pomiędzy sobą umowę, na podstawie której skarżąca powierzyła spółce dominującej, a spółka dominująca przyjęła do wykonania na rzecz skarżącej usługę polegającą na pozyskaniu dla skarżącej - w określonym w umowie pomiędzy spółkami okresie jej obowiązywania - jak największej liczby kontrahentów oraz zawarciu z tymi kontrahentami na rzecz skarżącej jak największej liczby wieloletnich umów handlowych, na podstawie których skarżąca będzie mogła dokonywać sprzedaży towarów dla tych kontrahentów na podstawie zamówień składanych przez tych kontrahentów zarówno u spółki dominującej, jak i skarżącej, a każdy kontrahent od dnia wejścia w życie stosownych postanowień zawartej z nim umowy handlowej zobowiązany będzie m.in. do realizowania przez cały okres obowiązywania danej umowy handlowej, zakupu towarów od spółki dominującej oraz skarżącej na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej umowie handlowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy kwota należna spółce dominującej od skarżącej, tytułem partycypacji skarżącej w opłacie motywacyjnej, ponoszonej przez spółkę dominującą na rzecz odbiorcy nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy prawidłowym sposobem jej udokumentowania jest nota księgowa obciążeniowa wystawiona przez spółkę dominującą lub nota księgowa uznaniowa wystawiona przez skarżącą, a nie faktura wystawiona przez spółkę dominującą. Zdaniem skarżącej, kwota należna spółce dominującej od niej tytułem partycypacji strony w opłacie motywacyjnej ponoszonej przez spółkę dominującą na rzecz odbiorcy nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawidłowym sposobem jej udokumentowania jest nota księgowa obciążeniowa wystawiona przez spółkę dominującą lub nota księgowa uznaniowa wystawiona przez skarżącą, a nie faktura wystawiona przez spółkę dominującą. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z dokonaną przez organ interpretacją, Spółka złożyła do Sądu I instancji skargę. Wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 29 oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej: ustawą o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że kwota należna spółce dominującej od skarżącej, tytułem partycypacji w opłacie motywacyjnej, ponoszonej przez spółkę dominującą na rzecz odbiorcy, stanowi wynagrodzenie z tytułu odsprzedaży usługi, i że w związku z tym spółka dominująca powinna wystawić na rzecz skarżącej fakturę, - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez przyjęcie, że dla oceny prawidłowości stanowiska skarżącej nie ma znaczenia powoływana przez skarżącą interpretacja. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Sąd I instancji wskazał, że ewentualna zapłata za gotowość do realizowania usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile ustalone zostanie, że opłata za gotowość do świadczenia usługi stanowi element opłaty za usługę. Dla stwierdzenia, że opłata motywacyjna wypłacona przez spółkę dominującą odbiorcy, a następnie partycypacja w niej przez skarżącą, za jego gotowość do zawarcia umowy handlowej, stanowi element opłaty za usługę niezbędne jest ustalenie, że w razie nieprzystąpienia przez strony do zawarcia umowy handlowej, odstąpienie od niej przez jedną ze stron, czy też w razie nie zrealizowania przez odbiorcę obowiązków wynikających z zawartej umowy handlowej, opłata motywacyjna podlega zwrotowi. Jeżeli opłata motywacyjna nie podlega zwrotowi nawet, gdy odbiorca nie realizuje wymogów wynikających z umowy handlowej, wówczas nie podlega ona podatkowi VAT jako opłata pozostająca bez związku z usługą. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że poddana interpretacji opłata motywacyjna ma wyłącznie charakter motywacyjny, bezzwrotny i nieekwiwalentny. Jedynym warunkiem otrzymania tej opłaty jest przystąpienie do umowy na odbiór określonej ilości towaru i ich określony udział procentowy w sprzedaży ogółem. Opłata motywacyjna jest płacona jednorazowo z góry, bez względu na późniejszy wynik sprzedaży. Odbiorca jedynie deklaruje się do uzyskania określonego wyniku procentowego, jednak jego nieosiągnięcie, niezależnie od tego czy odbiorca ponosi za to winę czy też nie, nie ma wpływu na żądanie zwrotu zapłaconej wcześniej opłaty motywacyjnej. Osiągnięcie lepszego aniżeli umówiony wyniku również nie ma wpływu na podwyższenie opłaty. W świetle powyższego, zdaniem Sądu I instancji, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że opłata motywacyjna jest świadczeniem ekwiwalentnym w zamian za gotowość odbiorcy do nabycia, a następnie sprzedaży określonej ilości towaru. Ponadto przekazanie odbiorcy opłaty motywacyjnej nie powoduje powstania u spółki dominującej jak i skarżącej ekwiwalentnego do niej roszczenia. Spółka dominująca jak i skarżąca nie mają prawa oczekiwać, że odbiorca zrealizuje zobowiązania w zadeklarowanej wysokości, ani też nie mają prawa do jej zwrotu w przypadku niewywiązania się przez niego z warunków umowy. Reasumując Sąd stwierdził, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że opłata motywacyjna nie jest świadczeniem ekwiwalentnym w zamian za gotowość odbiorcy do nabycia towaru i w związku z tym kwota należna spółce dominującej od skarżącej z tytułu partycypacji w opłacie motywacyjnej nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniósł o uchylenie wyroku Sądu i instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podniósł, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynikało, że wypłacana przez skarżącą opłata motywacyjna (wynagrodzenie) związana jest z określonym zachowaniem kontrahenta skarżącej – Odbiorcy, poprzez gotowość do przystąpienia do danej umowy handlowej a następnie wykonania wynikających z niej obowiązków, a zatem ze świadczeniem przez niego usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej, poprzez ich błędne zastosowanie. Istotę sporu stanowi zagadnienie, czy opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji opłata motywacyjna stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT , przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przez usługę należy zatem rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. W piśmiennictwie i orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi powinno się interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Oznacza to, że na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o VAT, LEX 2014 r., T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2013 r., s. 142, T. Krywan, VAT Komentarz, Wrocław 2014 r., s. 116). Takie wnioski potwierdzają również dalsze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że świadczeniem usług jest także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności albo sytuacji. Z powyższych regulacji wynika również, że ze świadczeniem usługi mamy do czynienia wtedy, kiedy jest ono odpłatne, usługi są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz usługi są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że zdefiniowanie zakresu czynności opodatkowanych w tak szeroki sposób zapewnia realizację zasady powszechności opodatkowania. Zakres pojęcia usług w rozumieniu ustawy o VAT wykracza bowiem poza zakres usług w potocznym tego słowa rozumieniu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że zarówno skarżąca, jak i druga strona przedstawionego stosunku prawnego Spółka dominująca są podatnikami podatku od towarów i usług oraz zawierają umowę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym jednym z elementów zawieranej umowy jest stanowiąca przedmiot sporu w niniejszej sprawie , opłata motywacyjna. Zdaniem skarżącej, opłata motywacyjna jest ponoszona na rzecz Odbiorcy za gotowość przystąpienia przez niego do danej umowy handlowej . We wniosku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżącą kładzie nacisk tylko na ten aspekt opłaty motywacyjnej, w którym opłata ta stanowi wynagrodzenie za gotowość do zawarcia umowy handlowej przez Odbiorcę. Gdyby zatem przyjąć, że opłata motywacyjna stanowiła wynagrodzenie uiszczane wyłącznie za gotowość do zawarcia umowy handlowej, z którym nie wiązałoby się żadne inne świadczenie ze strony Odbiorcy, wtedy w istocie trudno byłoby się doszukać takiego świadczenia , które mogłoby zostać uznane za usługę. Tymczasem z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że opłata motywacyjna jest elementem pewnej całości, którym jest stosunek zobowiązaniowy między Spółką dominującą a Odbiorcą. Dopiero uwzględnienie pozostałych postanowień umowy handlowej pozwala na dokonanie prawidłowej oceny, czy w rzeczywistości opłacie motywacyjnej nie można przypisać cechy ekwiwalentności (wzajemności) tj. czy odpowiada jej pewne zachowanie za strony Odbiorcy. W każdej umowie handlowej Odbiorca zobowiązany jest m.in. do: realizowania przez cały okres obowiązywania umowy zakupu towarów od skarżącej i Spółki dominującej na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej umowie handlowej, jak też zawarcia ze Spółką Y umowy franczyzy i doprowadzenia do otwarcia sklepu w ramach sieci franczyzowej, z uwzględnieniem wszystkich postanowień Przedwstępnej Umowy Franczyzy zawartej przez Odbiorcę ze Spółką Y w dniu zawarcia danej umowy handlowej. O ile pierwsze z wymienionych zachowań samo w sobie nie musi być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, o tyle zobowiązanie się do zawarcia umowy franczyzy i doprowadzenia do otwarcia sklepu w ramach sieci franczyzowej, należy już uznać za podejmowanie czynności, które mieszczą się w pojęciu świadczenia usług. Związek pomiędzy świadczeniem Odbiorcy, koniecznym do zrealizowania tego postanowienia umowy handlowej a otrzymanym wynagrodzeniem w postaci opłaty motywacyjnej jest więc wyraźny. Wyraźnie też wynika bezpośrednia korzyść jaką otrzymuje od Odbiorcy skarżąca, na skutek działań Odbiorcy zyska nową lokalizację, w której będą sprzedawane pochodzące od niej towary lub sprzedaż jej towarów do danego Odbiorcy jeszcze się zwiększy. Natomiast Odbiorca by zrealizować ten cel będzie musiał realizować konkretne czynności wynikające z umowy handlowej. Stąd też trudno zgodzić się ze skarżącą, że opłata motywacyjna nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez Odbiorcę w trakcie trwania danej umowy handlowej. Powyższe uwzględnia dotychczasową linię orzeczniczą NSA w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług tzw. premii pieniężnych. W ppkt 5.7. wyroku z dnia 23 września 2009 r. I FSK 998/08 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "Każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie. działania, do których zobowiązuje się Odbiorca na podstawie umowy handlowej, nie polegają tylko na "gotowości do zawarcia umowy", nie ograniczają się też do zobowiązania się do osiągnięcia określonego rozmiaru zakupów. Wkraczają bowiem w zakres dalej idących czynności (doprowadzenie do otwarcia sklepu w ramach umowy franczyzowej), a to należy odczytywać, jako podjęcie ze strony Odbiorcy znacznie dalej idących zobowiązań lojalnościowych, natomiast otrzymana opłata motywacyjna stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za tą "lojalność". Pomimo, że skarżąca wskazała, że opłata motywacyjna nie podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji, dla oceny czy ma ona charakter odpłatny, należy odnieść się również do pozostałych postanowień umowy handlowej zobowiązujących Odbiorcę w określonych sytuacjach do zapłaty innych opłat tj. opłaty podstawowej i dodatkowej. Nawet jeżeli z umowy handlowej nie wynika, że opłata motywacyjna podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji, to skarżącej przysługują wskazane wyżej inne opłaty, które można uznać za kompensujące poniesienie ciężaru opłaty motywacyjnej, w przypadku gdy z jakichś powodów nie dojdzie do realizacji umowy handlowej. Wszystkie bowiem elementy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, należy odczytywać, jako pewną całość. Dopiero wtedy można doszukać się ekonomicznego sensu poniesienia opłaty motywacyjnej i wiążących się z tym konsekwencji, cywilnoprawnych czy prawnopodatkowych. W związku z powyższym, należy uznać, że opłata motywacyjna, w opisanych przez skarżącą okolicznościach, winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną wobec stwierdzenia naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 188 i art.203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.