II FSK 2416/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 244/11 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za rok podatkowy obejmujący okres od 12 czerwca 2001r. do 31 grudnia 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od D. sp. z o. o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 244/11, po rozpatrzeniu skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej jako Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości straty za rok podatkowy obejmujący okres od 12 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Spółka zawiązana została na mocy umowy z dnia 22 maja 2001 r., natomiast do krajowego rejestru sądowego Spółka wpisana została w dniu 12 czerwca 2001 r. Pierwsze zeznanie CIT-8 Spółka złożyła za okres od 27 lipca 2001 r., do 30 września 2001 r., wykazując w nim przychody w wysokości 11.206,86 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 62.842,85 zł oraz stratę w wysokości 51.635,99 zł. Kolejne zeznanie CIT-8 spółka złożyła za okres od 1 października 2001 r., do 30 września 2002 r., wykazując w nim przychody w wysokości 100.709,90 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 617.159,22 zł oraz stratę w wysokości 516.449,32 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził w Spółce kontrolę skarbową, w toku której stwierdził, iż w początkowym okresie swojej działalności spółka nieprawidłowo ustalała lata podatkowe. Zdaniem tego organu pierwszy rok podatkowy spółki trwał od dnia 12 czerwca 2001 r., (data wpisu spółki do KRS) do dnia 31 grudnia 2001 r., (a nie od 27 lipca 2001 r., do 30 września 2001 r.). W trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w okresie od 12 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Spółka zaewidencjonowała w swoich księgach rachunkowych przychody w łącznej wysokości 61.441,31 zł oraz koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 146.371,14 zł. Organ ten dokonał analizy przychodów i kosztów podatkowych Spółki, po czym stwierdził, że w badanym roku podatkowym Spółka zaniżyła przychody o kwotę 2.151,51 zł stanowiącą wartość otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji organ wydał decyzję z dnia 14 października 2010 r., w której określił Spółce - za rok podatkowy trwający od 12 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r.- stratę w wysokości 82.778,32 zł. W wydanej decyzji organ zwiększył wynikające z ksiąg rachunkowych Spółki przychody za ten okres o stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia kwotę 2.151,51 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka powyższej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) poprzez bezzasadne oszacowanie Spółce przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez D. z/s w Wielkiej Brytanii; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; - przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.): • art. 7o w zw. z art. 208 – poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie; • art. 24, art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 199 – poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie lub też błędne ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Spółka odniosła się do stanowiska organu drugiej instancji odmiennego od stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia roku podatkowego spółki, mającego fundamentalne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W oparciu o treść art. 11 O.p. rokiem podatkowym na gruncie prawa podatkowego jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 u.p.d.o.p. rokiem podatkowym co do zasady jest rok kalendarzowy, jednakże treść tego przepisu pozwala na przyjęcie przez podatnika, jako roku podatkowego okresu dowolnych kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Zdaniem Spółki powyższa sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie - zgodnie z treścią § 4 umowy Spółki, jej rokiem obrotowym jest okres od 1 października do 30 września. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie - i tak, jak zasadnie przyjął, że rok obrotowy Spółki kończy się z dniem 30 września każdego roku, to jednak nie zauważył, że prawidłowe określenie roku obrotowego Spółki wiąże się z koniecznością umorzenia przedmiotowego postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość (co w ocenie Spółki ma związek z faktem, że korzystała ona z możliwości ulgi podatkowej poprzez zaliczenie straty w kolejnych latach podatkowych). Jak dalej argumentowała Spółka, decyzja w przedmiocie stwierdzenia straty Spółki w wysokości odmiennej od deklarowanej nie może zostać wydana w oderwaniu od istniejącego stanu taktycznego sprawy. W ocenie Spółki okres biegu przedawnienia dla jej zobowiązań podatkowych biegnie od 31 grudnia każdego roku. W związku z powyższym, aby wydać decyzję w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki bez naruszenia art. 70, koniecznym jest wydanie decyzji statecznej przez dniem 31 grudnia każdego roku (rok obrotowy Spółki kończy się z dniem 30 września każdego roku). Tymczasem ostateczna decyzja w przedmiocie określenia straty spółki zapadła w dniu 18 stycznia 2011 r., - ma to o tyle istotne znaczenie, że Spółka korzystała już z ulgi podatkowej poprzez zaliczenie straty w latach, za które zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przedawniło się. Jednakże badanie okresów, w jakich Spółka skorzystała z prawa wliczenia straty (wynikającej z zakwestionowanych dwóch umów na dostawy maszyn) nie było brane pod uwagę przez organy podatkowe, gdyż przeprowadzenie w sposób prawidłowy postępowania dowodowego skutkowałoby koniecznością umorzenia postępowania w oparciu o treść 208 O.p. Organ pominął w przedmiotowej sprawie, że spółka dokonała zaliczenia straty w okresie od 1 października 2003 r. do 30 września 2005 r., tak więc czasową granicę skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu straty określić należy na dzień 31 grudnia 2005 r., a pięcioletni okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Taki stan faktyczny, a także treść art. 208 O.p., nakładał na organ drugiej instancji obligatoryjny obowiązek umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Niezależnie od powyższego spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie określenia wysokości poniesionej straty oraz wielkości uzyskanego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej przez stronę decyzji z dnia 18 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Sąd na wstępie podniósł, że rok podatkowy jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania osób prawnych, bowiem jest on okresem rozliczeniowym. Jego długość, co do zasady, pokrywa się z rokiem kalendarzowym i wynosi 12 miesięcy. W art. 11 O.p., ustawodawca określa, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej. Sąd podniósł, że szczegółowe zasady kształtowania roku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostały określone w art. 8 ust. 1-7 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozważając kwestię ustalenia pierwszego roku podatkowego istotne jest określenie momentu "rozpoczęcia działalności". Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy przyjąć za dzień rozpoczęcia działalności. Niemniej jednak dla celów podatkowych istotnym jest wystąpienie zdarzenia wpływającego na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych po stronie danego podmiotu. Ważne zatem jest ustalenie, czym jest obowiązek podatkowy i jakie podmioty jemu podlegają. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, zaś obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 4 O.p. jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zdarzeniem takim jest fakt osiągnięcia dochodu lub poniesienia straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodem zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Wobec powyższego, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za moment rozpoczęcia działalności należy uznać dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym, które zakwalifikowane są na gruncie tej ustawy do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że powstanie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie zostało uzależnione od podjęcia bądź prowadzenia działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy, jak przedstawiono wyżej, może powstać niezależnie od podjęcia działalności gospodarczej i zdarzenie takie może zaistnieć przed uzyskaniem pierwszego przychodu z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, jeżeli Spółka posiadała aktywa w postaci środków pieniężnych wniesionych na pokrycie jej kapitału zakładowego, to niewątpliwie środki te mogą wpłynąć na powstanie przychodów/kosztów podatkowych Spółki w związku z koniecznością ich obsługi. W przypadku Spółki o rozpoczęciu działalności, a tym samym roku podatkowego może więc decydować wystąpienie zdarzenia, w wyniku którego zgromadzone przez Spółkę środki pieniężne wywołują skutki o charakterze majątkowym lub finansowym, a nie moment realizacji pierwszej transakcji. Reasumując, określenie daty rozpoczęcia i zakończenia roku podatkowego jest prawidłowe i zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile w pierwszej kolejności aktywa Spółki w postaci środków pieniężnych nie wygenerowały w żaden sposób przychodów lub kosztów podatkowych. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji sprowadzające się do zrównania pojęcia z art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p., tj.: "rozpoczęcia działalności" z dniem nabycia osobowości prawnej przez Spółkę. Zatem dla ustalenia, w którym dniu upłynął 30 - dniowy termin dla dokonania zawiadomienia urzędu skarbowego, jest prawidłowe zastosowanie przepisu art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do skargi w pozostałym zakresie, Sąd uznał, że nie ma żadnych wątpliwości, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że Spółka na skutek zawartych umów uzyskała przychód z niepłatnego świadczenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na skutek zawartych z powiązanym podmiotem umów spółka nie musiała - tak jak inne podmioty gospodarcze w podobnej sytuacji - zaciągnąć pożyczki lub kredytu w celu uzyskania środków pieniężnych na zakup maszyn, urządzeń, czy też wyposażenia. W ocenie Sądu także wysokość nieodpłatnego świadczenia została wyliczona w sposób prawidłowy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a mianowicie przyjęcie, że początkiem roku podatkowego w roku 2001 nie było zdarzenie w postaci nabycia osobowości prawnej przez Spółkę; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżącego wyroku błędnej oceny prawnej i błędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, które są także konsekwencją niespójnego stanowiska Sądu w kwestii ustalenia "dnia rozpoczęcia działalności" z art. 8 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.p., a także błędnego przyjęcia, że spółka z o.o. w organizacji podlegała w 2001 r. podatkowi dochodowemu od osób prawnych; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię – art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p., a w szczególności zawartego w nim zwrotu "rozpoczęcia działalności" – a także przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 § 1 O.p., zamiast art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującej w roku 2001. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego na podstawie art. 188 P.p.s.a wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię – art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p., a w szczególności zawartego w nim zwrotu "rozpoczęcia działalności" – a także przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 § 1 O.p., zamiast art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującej w roku 2001. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do wykładni art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., a w szczególności zawartego w nim zwrotu "rozpoczęcia działalności". Rozstrzygnięcie powyższe sporu jest także istotne i bezpośrednio będzie miało wpływ w przedmiocie określenia wysokości straty dla skarżącej za rok podatkowy obejmujący okres od 12 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. -rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W sytuacji podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia jej rozpoczęcia do końca roku kalendarzowego - zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto przepisy dają możliwość innego ukształtowania długości pierwszego roku podatkowego. Rok ten może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych (ust. 2). W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności, do końca roku kalendarzowego, następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (ust. 2a). W obu sytuacjach, stosownie do art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. powiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego powinno nastąpić w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności. Podstawową zatem kwestią dla ustalenia pierwszego roku podatkowego istotne jest zdefiniowanie "rozpoczęcia działalności". Pomimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzowała w 2001 r., co należy przyjąć za dzień rozpoczęcia działalności, to jednak niewątpliwie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjęły organy, że pod pojęciem momentu "rozpoczęcia działalności" należy rozumieć dzień, w którym skarżący uzyskał osobowość prawną (dzień wpisu do KRS-u). Z tym dniem bowiem, tj. 12 czerwca 2001 r., stosownie do treści art. 7 § 1 O.p., skarżący został podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem skarżący uzyskał podmiotowość nie tylko w sferze prawa cywilnego, czy gospodarczego, ale również w zakresie stosunków prawno-podatkowych. Tak więc zgodnie z określonymi przepisami w art. 8 u.p.d.o.p., pierwszy rok podatkowy Spółki trwał od dnia uzyskania przez Spółkę osobowości prawnej, tj. od dnia 12 czerwca 2001 r. Z akt rejestrowych Spółki wynika, że umowa Spółki wraz z innymi dokumentami rejestracyjnymi została złożona w urzędzie skarbowym w B. w dniu 26 lipca 2001 r. Ponadto w dniu 31 lipca 2001 r. Spółka złożyła w urzędzie skarbowym w B. zawiadomienie, z którego wynika, że zgodnie z umową spółki (§ 4 umowy) rokiem podatkom spółki jest okres od 1 października do 30 września. Powyższe świadczy o tym, że Spółka dokonała zgłoszenia wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. Termin ten upłynął bowiem z dniem 12 lipca 2001 r., Spółka zawiadomiła właściwy urząd skarbowy o wyborze innego niż kalendarzowy roku podatkowe najwcześniej w dniu 26 lipca 2001 r. A zatem słusznie przyjęły organy, że wybór Spółki co do pierwszego roku podatkowego innego niż kalendarzowy, nie wywierał skutków prawnopodatkowych. Stwierdzenie, że Spółka dokonała zgłoszenia wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p., wywierać będzie jednak określone skutki podatkowe. Pierwszy rok podatkowy Spółki zakończył się bowiem - nie jak przyjęła to Spółka - w dniu 30 września 2002 r., lecz - z uwagi na naruszenie postanowień art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. - w dniu 31 grudnia 2001 r. Powyższe rzutuje w przedmiocie określenia wysokości straty dla skarżącej za rok podatkowy obejmujący okres od 12 czerwca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Naruszenie przywołanych przepisów prawa materialnego, w istocie powoduje zasadnym uznanie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a., Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.