II GSK 2361/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant asystent sędziego Monika Tutak – Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 2484/12 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w zakresie zakładów bukmacherskich 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. S.A. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich (sygn. akt VI SA/Wa 2484/12). Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2011 r. cofnął spółce T. zezwolenie z dnia [...] lutego 2006 r. w części dotyczącej punktu przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionych w pkt III ppkt 18, 86 oraz 110 decyzji, tj.: w Z. przy ul. [...], w C. przy ul. J. i w W. przy ul. W., w związku z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] października 2011 r. W dniu [...] lipca 2012 r. spółka złożyła skargę na decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r. Równocześnie, działając na podstawie art. 239 f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także jako: O.p.) złożyła do Ministra Finansów wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Minister Finansów odmówił wstrzymania wykonania opisanej decyzji. Następnie postanowieniem z dnia 15 października 2012 r. organ utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W ocenie Ministra, z powołanego przez Spółkę art. 239 f O.p. jednoznacznie wynika, iż instytucja w nim przewidziana ma zastosowanie do decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego. Wniosek taki wypływa wprost ze wskazania, iż wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, o którym mowa w powołanym przepisie, może nastąpić po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podkreślił, że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d-33g Ordynacji podatkowej i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 239f § 1 w zw. z art. 33d- 33g O.p, to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo cech wspólnych obu wskazanych trybów, (tożsame dopuszczalne formy zabezpieczenia, forma orzeczenia w tym przedmiocie, zbliżone funkcje i cele obu trybów), inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w ostatecznej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Minister Finansów stwierdził, że decyzja objęta wnioskiem o wstrzymanie wykonania nie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jej przedmiotem jest cofnięcie spółce zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych w części. W myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja o cofnięciu zezwolenia hazardowego nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności, a jedynie cofa zezwolenie, tj. uprawnienie do jej prowadzenia. Zatem nie ma ona charakteru zobowiązującego. W konsekwencji wyłączone jest w tym zakresie stosowanie art. 239a oraz w konsekwencji art. 239f Ordynacji podatkowej. W ocenie organu taka decyzja nie podlega wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Minister Finansów zakwestionował stanowisko strony, iż obowiązek wykonania decyzji cofającej zezwolenie powstał z chwilą wydania decyzji ostatecznej. Organ uznał, że z art. 239a Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja nieostateczna podlega wykonaniu (jest skuteczna) jeżeli nie nakłada obowiązków, których wykonanie jest możliwe na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Zdaniem organu z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie nieostateczna decyzja o częściowym cofnięciu zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych podlegała wykonaniu z chwilą jej doręczenia, a w konsekwencji wprowadzenia do obrotu prawnego. Organ wskazał, że wprawdzie zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, jednakże to "odpowiednie stosowanie" ustawy może polegać na stosowaniu pewnych przepisów wprost bądź stosowaniu przepisów z pewnymi modyfikacjami albo też niestosowaniu pewnych przepisów z uwagi na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio. Minister Finansów stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że instytucja w nim przewidziana ma zastosowanie do decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego, a wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Tymczasem decyzja, której wstrzymania wykonania domaga się strona, nie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jej przedmiotem jest cofnięcie spółce zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych w części, a zatem cofnięcie wcześniej przyznanego uprawnienia do prowadzenia określonej działalności. Minister Finansów stwierdził również, że skoro decyzji cofających w całości lub części zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie sposób zaliczyć do którejkolwiek z kategorii obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, to niemożliwe było zastosowanie art. 239a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, jeśli nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższą decyzję Spółka T. S.A. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wspomnianym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd I instancji uznał za zasadne stanowisko organu, zgodnie z którym decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie zakładów wzajemnych nie jest decyzją nakładającą obowiązki podlegające wykonaniu w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619), a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a Ordynacji podatkowej. Ustawa ta odmiennie od Kodeksu postępowania administracyjnego (stosowanego do postępowania w zakresie gier i zakładów wzajemnych pod regulacjami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych) reguluje kwestie związane z wykonaniem decyzji administracyjnych. Sąd I instancji zauważył, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek i nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Stąd też nie ma do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organu, który uznał, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji tzn., czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wszczęcia egzekucji. Sąd I instancji podzielił pogląd Ministra, że odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej do spraw uregulowanych w ustawie o grach hazardowych na mocy art. 8 tej ustawy oznaczać może konieczność odmowy stosowania danego przepisu, o ile nie ma on zastosowania w danej sprawie. Taka sytuacja, zdaniem WSA w Warszawie, ma miejsce w przypadku art. 239f O.p., którego zastosowania domaga się strona, pomimo, iż hipoteza zawarta w normie tego przepisu nie obejmuje stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się do argumentów skarżącej dotyczących złożenia przez nią zabezpieczenia finansowego Sąd I instancji wskazał, że złożenie zabezpieczenia finansowego w trybie ustawy o grach hazardowych oraz w trybie art. 239f w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej to dwie różne instytucje prawne. Nie zmienia tego faktu okoliczność, iż w obu wypadkach dopuszczalna jest gwarancja bankowa jako forma zabezpieczenia. Zabezpieczenie składane na podstawie ustawy o grach hazardowych jest związane z prowadzoną działalnością, na którą udzielone zostało zezwolenie. Natomiast zabezpieczenie, o którym mowa w art. 239f w związku z art. 33 O.p. służy wyłącznie zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, konkretnego i określonego w decyzji wymiarowej organu. Zakres zastosowania zabezpieczenia finansowego na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych jest szerszy niż zabezpieczenie, o którym mowa w Ordynacji podatkowej. Stąd też, zdaniem Sądu I instancji nie może zostać zaakceptowane stanowisko skarżącej, że skoro złożyła ona zabezpieczenie finansowe w trybie art. 63 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, to w konsekwencji może skorzystać ze środka prawnego określonego w art. 239f Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 212 O.p. przeprowadził wywód dotyczący związania organu decyzją administracyjną oraz skuteczności i wykonalności decyzji, podzielając pogląd organu, że kwestia związania, o której mowa w art. 212 O.p. oraz kwestia wykonalności decyzji to dwie odrębne instytucje prawne. W ocenie WSA w Warszawie odwoływanie się przez organ do instytucji uregulowanej w art. 212 powołanej ustawy i skutków wynikających z tego przepisu w zakresie załatwienia spraw administracyjnych związanych z wnioskami Spółki i podejmowanych aktów administracyjnych (postanowienia, pisma stanowiące odpowiedź do strony) nie znajduje bezpośredniego odniesienia do podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia. Ponadto Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada pogłębiania zaufania do organów prowadzących postępowanie) poprzez zastosowanie mniej korzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów. Zdaniem Sądu I instancji przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. W ocenie WSA w Warszawie organy w niniejszej sprawie nie naruszyły wspomnianej zasady, ani innych zasad określonych w Ordynacji podatkowej takich jak zasada praworządności i zasada przekonywania. Organ w sposób wyczerpujący wykazał zasadność przesłanek, którymi się kierował. Od opisanego wyroku Spółka T. S.A. z siedzibą w W. złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako: p.p.s.a.) w związku z naruszeniem: a) art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 o grach hazardowych poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej na podstawie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji, gdy do tego typu postępowania stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa o grach hazardowych nie wyłączyła możliwości stosowania przepisu art. 239f Ordynacji podatkowej; ponadto w sytuacji, gdy brak jest możliwości przyjęcia, iż stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych jest wyłączone z uwagi na bezprzedmiotowość przepisów Ordynacji podatkowej lub sprzeczność tych przepisów z przepisami ustanowionymi dla stosunków regulowanych ustawą o grach hazardowych; b) art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż wyłącznie właściwą do oceny stosowania powyższych przepisów jest wykładnia literalna i pominięcie w całości wykładni celowościowej i systemowej powyższych przepisów, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa dotyczy zobowiązań publicznoprawnych w większości zobowiązań pieniężnych i decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, co powoduje, iż większość przepisów Ordynacji podatkowej, przy przyjęciu wyłącznie wykładni literalnej, z uwagi na swój charakter nie mogłoby być stosowane do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych. Natomiast ustawodawca wprost nakazał, zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w sposób odpowiedni. Przyjęcie natomiast przez Sąd I instancji jedynie literalnej wykładni i pominięcie w całości celu wprowadzonych przepisów powoduje, iż stanowisko Sądu oparte jest wyłącznie na wykładni ścieśniającej, ograniczającej prawa podmiotowe skarżącego, przyznające możliwość skorzystania przez niego z uprawnienia z art. 239f Ordynacji podatkowej, a zarazem przyznającej organom administracji dowolność i arbitralność w wyborze stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej do spraw określonych w ustawie o grach hazardowych; c) art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie może być stosowany w przypadku decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych w sytuacji, gdy stosując inne metody wykładni przepisów prawa, jak wykładnię funkcjonalną, systemową, a również analizując cel wprowadzonych rozwiązań, które zostały pominięte przez Sąd I instancji, nie można uznać za uzasadnione twierdzeń, iż organ zasadnie stwierdził, iż nie ma ona zastosowania i odmówił, na podstawie art. 239f powołanej ustawy, wstrzymania wykonania decyzji; d) art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 119 § 1 p.p.s.a. art. 148 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż decyzja cofająca Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sytuacji, gdy w przypadku decyzji cofającej zezwolenie został nałożony na skarżącego obowiązek niepieniężny nakazu zaprzestania (zaniechania) prowadzenia określonej działalności gospodarczej, a obowiązek ten mógłby być wykonywany w drodze art. 119 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. przez nałożenie grzywny w celu przymuszenia) lub w drodze art. 148 § 1cyt. ustawy (tj. przy użyciu przymusu bezpośredniego); e) art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 239a Ordynacji w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż z uwagi na związanie organu wydaną decyzją cofającą zezwolenie brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy norma art. 212 Ordynacji podatkowej dotycząca skuteczności decyzji ma charakter wyłącznie wewnętrzny na linii organ wydana decyzja, nie zaś charakter określający obowiązki podmiotów niezależnych od organów administracji publicznej. 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) brak ustosunkowania się do wszystkich istotnych w spawie twierdzeń, zarzutów i wniosków skarżącego, w szczególności brak odniesienia się do złożonych w sprawie opinii prawnych, w tym opinii prawnej prof. dr hab. L. Klat-Werteleckiej z dnia 6 września 2012 r. wydanej w przedmiocie odpowiedzi na pytanie: "Czy decyzja wydana przez Ministra Finansów w I instancji, cofająca zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych podlega wykonaniu na podstawie art. 212 i 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w sytuacji, gdy decyzji takiej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a podmiot uprawniony złożył w przypisanym ustawowo terminie odwołania od decyzji wydanej w I instancji?" oraz opinii prawnej adwokata Krzysztofa Budnika z dnia 24 kwietnia 2013 r. wydanej na zlecenie Ogólnopolskiego Związku Pracodawców Branży Rozrywkowej z siedzibą w Warszawie w przedmiocie skutków prawnych decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia; b) brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego dotyczącej wykładni celowościowej i systemowej zaskarżonych przepisów, w tym wykładni na podstawie treści uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1318); c) brak w uzasadnieniu wyroku wskazania przyczyn zmiany linii orzeczniczej przez sąd, która dotąd była odmienna w sprawach dotyczących analogicznych zagadnień prawnych, tj. wykonalności decyzji I instancji cofającej zezwolenie. 3) naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż decyzja wydana przez organ I instancji jest decyzją wykonalną, co godzi w zasadę praw słusznie nabytych, stanowiącą element konstrukcji demokratycznego państwa prawnego. 4) naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez Sąd I instancji wykładni przepisów w taki sposób, aby w razie wątpliwości co do ich rozumienia wykładnia była korzystna dla organu, a krzywdząca dla skarżącego. Zarówno organ administracyjny, jak i Sąd I instancji w dotychczasowym stanowisku przyjmowały odmienny, od wymaganego według tej zasady, sposób wykładni przepisów prawa dotyczących wykonalności decyzji wydanych w I instancji. 5) naruszenie prawa materialnego tj. art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127, art. 220 § 1 i art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja wydana przez organ I instancji cofająca zezwolenie jest decyzją wykonalną i pomimo toczącego się postępowania odwoławczego skarżący został pozbawiony możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. 6) naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 128, 239a i 239e Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja wydana w I instancji polega wykonaniu z dniem jej doręczenia, w sytuacji gdy w tym samym stanie prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyrokach o sygn. akt VI SA/Wa 2065/11, VI SA/Wa 2066/11 uznał, iż: "stanowisko organu, ze decyzja z dnia [...] marca 2011 r. podlega wykonaniu z dniem jej doręczenia, co wynika z treści tej decyzji jest sprzeczne z art. 128, art. 239 a i art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa. Według powyższych uregulowań decyzją, wydana w I instancji jest wykonalna wtedy, gdy postanowieniem zostanie nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności, na które przysługuje stronie zażalenie." Niezależnie od przestawionych wyżej zarzutów strona wnosząca skargę kasacyjną, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniosła o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, jako że rozbieżności w interpretacji art. 239a Ordynacji podatkowej ma ten sam sąd, orzekając w różnych sprawach. W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające za zasadnością zarzutów kasacyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie środka odwoławczego spółki, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z wad, która stanowiłaby o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA w Warszawie. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 33d § 2, art. 212, art. 239a i art. 239f § 1 pkt 1), art. 8 ustawy o grach hazardowych, a także przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdził, że błędne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich nie podlega wstrzymaniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie rozstrzygnięcia kwestii związanej z możliwością wstrzymania wykonania decyzji administracyjnej, która wprost nie nakłada na jej adresata obowiązków podlegających egzekucji za pomocą środków przymusu określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu i NSA, co do zasady podziela pogląd w nim wyrażony, aczkolwiek jego uzasadnienie jest częściowo błędne. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii związanej, jak wspominano, z możliwością przyznania ochrony tymczasowej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie organizowania zakładów wzajemnych, istotne znaczenie ma nie tylko analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, do czego ograniczyły się organy administracji publicznej oraz Sąd I instancji, ale przede wszystkim analiza przepisów prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej, w tym również regulujące ochronę tymczasową, mają w istocie charakter uniwersalny, należą bowiem do materii procesowej znacznie szerszej niż podatkowa. Przesłanki określające możliwość wstrzymania wykonania decyzji, jak też instytucje prawne, które towarzyszą ochronie tymczasowej na gruncie Ordynacji podatkowej wskazują, że pewnego rodzaju pierwowzorem ustawodawcy w tym zakresie były przede wszystkim decyzje wymiarowe oraz inne, które mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową strony. Służyć one miały zapobieżeniu skutkom ekonomicznym ewentualnych błędów organów podatkowych na czas prowadzenia kontroli instancyjnej takich decyzji w ramach postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Jednak przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się - jak wspomniano - nie tylko w klasycznych sprawach podatkowych do decyzji określających konkretne obowiązki lub uprawnienia. Do odpowiedniego stosowania procedury podatkowej odsyłają również ustawy regulujące inne materie niż podatkowa, w tym także ustawa o grach hazardowych. Słusznie twierdzi strona wnosząca skargę kasacyjną, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłączenie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach). Niezależnie od ogólnych zasad weryfikacji decyzji administracyjnych (np. stwierdzenie nieważności zezwolenia), ustawodawca ma prawo wprowadzania do obrotu także takich aktów administracyjnych, które wstrzymują prawo wykonywania określonych uprawnień wynikających z wcześniej wydanych decyzji administracyjnych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Uzasadniony interes państwa w regulowaniu rynku gier hazardowych i zakładów wzajemnych wynika z zagrożenia wystąpienia różnego rodzaju negatywnych zjawisk społecznych, takich jak m.in. uzależnienie od hazardu. Chodzi tu bowiem o obszar, który z jednej strony jest działalnością niezwykle rentowną, ale z drugiej strony może stać się i staje często źródłem wielu zjawisk patologicznych. Wobec powyższego wykładnia wspomnianych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną przepisów Ordynacji podatkowej musi uwzględniać treść przepisów, które stanowiły podstawę decyzji cofającej Spółce możliwość legalnego prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, na podstawie którego wydano wspomnianą decyzję, organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. W związku z tym organ cofając Spółce zezwolenie miał na celu powstrzymanie prowadzenia działalności, w ramach której przedsiębiorca rażąco naruszał określone zasady i naruszenie to zostało stwierdzone we właściwym postępowaniu administracyjnym. Decyzja taka jest wyrazem dbałości organów Państwa o wspomniane dobra szczególnie chronione. Stąd też nie jest uzasadniony pogląd, zgodnie z którym organ powołany do kontroli zgodności z prawem szczególnej działalności gospodarczej, podlegającej reglamentacji Państwa, po stwierdzeniu zaistnienia kwalifikowanych przesłanek z jednej strony wstrzymuje możliwość dalszego funkcjonowania przedsięwzięcia (cofa zezwolenie), a z drugiej strony przy użyciu zwyczajnych, uniwersalnych środków prawnej ochrony tymczasowej określonych w Ordynacji podatkowej, na żądanie przedsiębiorcy wstrzymuje wykonanie swojej wcześniejszej decyzji. Przyjęcie takiego rozwiązania w istocie zniweczyłoby cel, w jakim decyzja o cofnięciu zezwolenia została wydana. W tego typu sytuacjach ustawodawca, wprowadzając określone rozwiązania w aktach prawa materialnego, waży z jednej strony interes publiczny, który podlega ochronie przez właściwy organ administracji publicznej, a z drugiej strony interes przedsiębiorcy podlegający ochronie na podstawie zwykłych środków ochrony tymczasowej. Organ administracji publicznej rozstrzygający konkretną sprawę musi zatem uwzględniać te wartości. Nie może więc, jak wspomniano, jednym aktem wstrzymać wykonywanie określonej działalności, drugim zaś zniweczyć de facto skutki swojej wcześniejszej decyzji. Z podobnych względów organ nadzoru budowlanego nie wstrzymuje wykonania decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego grożącego katastrofą budowlaną, inspekcja sanitarna nie wstrzymuje wykonania decyzji o wycofaniu z obrotu środka zagrażającemu życiu lub zdrowiu konsumentów. Z podanych przykładów wynika, że są takie sytuacje, gdy zagwarantowany przepisami prawa materialnego interes Państwa przeważa nad indywidualnym interesem podmiotu, zainteresowanego z różnych względów przyznaniem choćby ochrony tymczasowej do momentu prawomocnego zakończenia kontroli decyzji odbierającej określone uprawnienia. Przedstawione stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach prawa, na które ogólnie wskazał Minister Finansów, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru pełen wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do braku możliwości ich zastosowania w ogóle. Tego typu odesłanie zostało wprowadzone po to, aby organ miał do dyspozycji pewną swobodę decyzyjną, co do tego jak w określonej kategorii spraw i w określonym stanie faktycznym zastosować przepisy, do których odsyła ustawa. Nie jest natomiast do zaakceptowania pogląd dotyczący odpowiedniego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności bukmacherskiej, jaki prezentuje skarżąca Spółka. Twierdzi ona w istocie, że skoro złożyła stosowne zabezpieczenia majątkowe (art. 33d O.p.), to brak jest podstaw do odmowy udzielenia jej ochrony tymczasowej. Pogląd ten jest błędny i prowadzi do niedopuszczalnych wniosków i skutków. Przyjęcie takiego stanowiska spowodowałoby iluzoryczność środków ochrony interesu publicznego, określonych w ustawie o grach hazardowych. Byłoby ono wreszcie przejawem nieefektywności administracji publicznej w dziedzinie gier hazardowych. Reasumując należy stwierdzić, że nie są uzasadnione wnioski Spółki, iż z treści zaskarżonego wyroku wynika, że przepisów Ordynacji podatkowej o ochronie tymczasowej nie stosuje się w ogóle w sprawach dotyczących gier hazardowych i zakładów wzajemnych. Rzecz w tym, iż wykładnia tych przepisów musi uwzględniać i realizować – wcześniej wspomniane - cele ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 33d § 2, art. 212, art. 239a i art. 239f § 1 pkt 1 O.p., art. 8 ustawy o grach hazardowych, a także art. 2 § 1 pkt 10 w zw. z art. 119 § 1 i art. 148 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy ustawy wymienionej jako ostatnia stanowią o możliwości i trybie przymusowej egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym. Z powołanych wyżej powodów niezastosowanie tych przepisów przez organ nie stanowiło naruszenia prawa. W części zarzutów kasacyjnych skarżąca Spółka odniosła się do zagadnienia wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej. Argumenty te nie nawiązują do niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest postanowienie, dotyczące wstrzymania wykonalności decyzji, a nie kontroli tej decyzji. To, czy i kiedy stała się wykonalna decyzja, której wstrzymania wykonalności oczekuje strona skarżąca, może być przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej kontroli zgodności z prawem tej decyzji, a nie weryfikowanych w sprawie niniejszej postanowień. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny wówczas, gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu w kwestionowanym zakresie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej wówczas, gdy mimo pewnych błędów w uzasadnieniu sentencja wyroku sądu I instancji nie uległa zmianie. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może te uchybienia skorygować i na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić skargę kasacyjną jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Nie stanowił również naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a brak odniesienia się przez Sąd I instancji do przedstawionych przez stronę skarżącą ogólnych opinii prawnych dotyczących możliwości wstrzymania wykonania decyzji administracyjnej cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych, gdyż z opisanych względów okoliczność ta nie miała wpływu na wynik postępowania. NSA podkreśla, że przedstawione opinie prawne mają charakter ogólnego opracowania problemu pełnego zastosowania instytucji określonej w art. 239f O.p. i niektóre tezy w nich zawarte zasługują na akceptację. Natomiast sąd administracyjny orzeka w konkretnych okolicznościach faktycznych i w tej konkretnej sprawie uznał, że brak jest podstaw do udzielenia skarżącej Spółce ochrony tymczasowej. Z tych też względów nie mogły przynieść zamierzonego skutku pozostałe argumenty świadczące o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności nie jest zrozumiały pogląd strony skarżącej kasacyjnie, że Sąd I instancji odstąpił od dotychczasowej linii orzeczniczej. Powołane wyroki (sygn. akt VI SA/Wa 2065/11, VI SA/Wa 2066/11 i VI SA/Wa 2067/11) dotyczyły możliwości umorzenia postępowania o wznowienie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z uwagi na rozstrzygnięcie w innym postępowaniu, a nie wstrzymania wykonania decyzji o cofnięciu zezwolenia na działalność bukmacherską. Zarzuty postawione w punktach 3, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej dotyczą kwestii związanych z wykonalnością decyzji organu I instancji, a zatem problemu pozostającego poza granicami niniejszego postępowania. Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli jest postanowienie o wstrzymaniu wykonania ostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na przyjmowanie zakładów wzajemnych. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tej zasady Spółka wywodzi, że w razie wątpliwości co do sposobu rozumienia konkretnego przepisu prawa organ podatkowy powinien stosować wykładnię mniej krzywdzącą dla jednostki. Przedstawioną tezę należy uznać za słuszną, z tym jednak, że w niniejszej sprawie organ nie miał wątpliwości przy wykładni przepisów O.p. dotyczących ochrony tymczasowej, a prawidłowość interpretacji przepisów została potwierdzona przez sądy administracyjne obu instancji. Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej opisane okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do składu siedmiu sędziów NSA. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a NSA odracza rozprawę i przekazuje zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, jeżeli budzi ono poważne wątpliwości. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).