I SA/Ke 542/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [..] 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. B. kwotę 2867 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 15 000 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej zwana "u.p.d.o.f.", odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej stanowi źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), dalej zwana "ustawą zmieniającą" zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. 1.3. Ustalono, że M. B. w dniu 11 czerwca 2008 r. sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. K. W. w K. za 150 000 zł, które przysługiwało mu od dnia 5 listopada 2005 r. Oznacza to, że zbycie tego prawa nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Przychód ten na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 28 ust. 2 i ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Z powołanych przepisów wynika m.in., że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., jest wydatkowanie przychodu m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. 1.4. W dniu 19 czerwca 2008 r. podatnik złożył oświadczenie, że cały przychód ze sprzedaży lokalu przy ul. K. W. w K. zobowiązuje się wydatkować nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a - c u.p.d.o.f. Z dokumentów przedłożonych przez podatnika wynika, że uzyskane ze sprzedaży środki w kwocie 150 000 zł wydatkował w okresie od 11 czerwca 2008 r. do 11 czerwca 2010 r. na budowę budynku mieszkalnego położonego w B., na działce stanowiącej własność (majątek osobisty) małżonki E. B. E. B. działkę tę z projektem budowlanym domu i decyzją o pozwoleniu na budowę nabyła w dniu 8 listopada 2006 r. przed zawarciem związku małżeńskiego. Natomiast dopiero w dniu 22 czerwca 2010 r., a więc po upływie dwuletniego terminu, na podstawie umowy darowizny, podatnik stał się współwłaścicielem przedmiotowej działki. 1.5. Organ odwoławczy stwierdził, że przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie został wydatkowany na cele zadeklarowane w oświadczeniu z dnia 18 czerwca 2008 r. Przywołując treść art. 46 § 1 K.c., wskazał że właścicielką nieruchomości gruntowej położonej w B. w okresie budowy budynku mieszkalnego była wyłącznie E.B.. W związku z tym poniesione przez podatnika wydatki na zakup materiałów budowlanych oraz za wykonane usługi budowlane na kwotę 150 924,30 zł, nie zostały poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego, nie mogły zostać zatem uznane za wydatki, uprawniające do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Dokument z dnia 20 czerwca 2008 r. "Porozumienie małżeńskie" nie został uznany za umowę przedwstępną, gdyż nie został sporządzony w formie aktu notarialnego, stosownie do art. 158 K.c. Stąd przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 28 u.p.d.o.f. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 5 listopada 2005 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten umożliwia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia jedynie w przypadku, gdy w okresie 2 lat od sprzedaży prawa do lokalu podatnik nabędzie własność budynku mieszkalnego; - art. 158 K.c. przez przyjęcie, że dokument nazwany "Porozumienie małżeńskie" nie może zostać uznany za umowę przedwstępną, gdyż nie został przez małżonków sporządzony w formie aktu notarialnego. 2.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 158 K.c. skarżący wskazał, że przepis ten determinuje formę aktu notarialnego dla umów przenoszących lub zobowiązujących do przeniesienia własności nieruchomości, a nie formę zastrzeżoną dla ważności umowy przedwstępnej. Umowę przedwstępną i jej skutki regulują natomiast przepisy art. 389 i 390 K.c., które nie wymagają dla jej ważności, także w odniesieniu do umów dotyczących przeniesienia własności nieruchomości, zachowania formy aktu notarialnego. Zachowanie tej formy może mieć jedynie skutek dla możności przymusowego dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak w tym wypadku dla stron porozumienia małżeńskiego (z uwagi na wzajemne zaufanie) nie miało żadnego znaczenia, a zmuszałoby ich do poniesienia dodatkowych kosztów taksy notarialnej. Z kolei rozszerzenie decyzji o pozwoleniu na budowę na podatnika nie było konieczne dla prowadzenia budowy. Zdaniem skarżącego okoliczność, że nabył formalnie współwłasność gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym kilka dni po upływie 2 lat od sprzedaży prawa do lokalu nie ma w tej sprawie żadnego znaczenia, gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie kwot na cele mieszkalne. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzeczenia sądów administracyjnych. 2.3. Zdaniem skarżącego dla oceny legalności decyzji należy ustalić normatywną treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. i odnieść ją do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Należy przy tym pamiętać, że w tym przepisie zwolnienie jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skarżący przywołał poglądy doktryny i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego dotyczące stosowania różnych rodzajów wykładni, które potwierdzają konieczność przeprowadzenia w tego typu sprawach wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Istotny jest cel wydatków oznaczonych przez ustawodawcę jako zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art.21 ust.1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przy czym, Sąd podzielił, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. 3.3. Istota sporu w sprawie dotyczy możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów, uzyskanych przez skarżącego z tytułu zbycia nieruchomości, w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego przysługuje mu prawo do przedmiotowego zwolnienia bowiem realizował cel mieszkaniowy. Z kolei zdaniem organu, poczynione przez skarżącego wydatki nie były wydatkami na budowę własnego domu. Organ zdyskwalifikował też znaczenie, dla kwalifikacji tych wydatków, postanowień porozumienia małżeńskiego z powodu, jak stwierdził, niezachowania formy aktu notarialnego, stosowanie do art.158 K.c. Dokonana przez organ kwalifikacja prawnomaterialna stanu faktycznego sprawy nie zasługuje na akceptację. 3.4. Na wstępie należy uwypuklić ramy materialne wyznaczone dla niniejszej sprawy przez przepisy u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu jeżeli nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przepisu art. 28 ust. 2a tej ustawy wynika natomiast, że jeżeli podatnik złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z ww. zbycia na cele określone m.in. w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. nie jest zobowiązany do zapłaty podatku. W świetle zaś tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 3.5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżący spełnił warunki uprawniające go do zwolnienia od opodatkowania całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Faktem bezspornym w sprawie jest, że podatnik złożył w stosownym terminie oświadczenie o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkował w całości pozyskane ze sprzedaży środki na cel mieszkaniowy. Przy czym, wbrew twierdzeniom organu, wskazać należy, że wydatki czynione przez podatnika posłużyły nabyciu gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Skutek ten nastąpił, w wyniku aktu darowizny zabudowanej nieruchomości dokonanej z majątku odrębnego przez żonę podatnika E. B.na jego rzecz. W wyniku tego aktu podatnik stał się właścicielem, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem. Wbrew również twierdzeniu organu nie można pozbawić waloru umowy przedwstępnej zawartego przez małżonków w dniu 20 czerwca 2008 r. porozumienia małżeńskiego. Niezachowanie formy aktu notarialnego takiej umowy powoduje to, że nie może ona rodzić skutków w zakresie roszczeń rzeczowych do właściciela. W niniejszej sprawie skutek rzeczowy niewątpliwie nastąpił stąd kwestia ewentualnych roszczeń rzeczowych została skonsumowana. 3.6. Sąd w związku z tym uznaje, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę będą więc zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej w niniejszym wyroku oceny prawnej. 3.7. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a. i wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego oraz na podstawie art.135 ustawy p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 ustawy p.p.s.a. Z kolei koszty zasądzono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. (zwrot poniesionego wpisu 450 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 2400 zł oraz opłata od pełnomocnictwa 17 zł).