I FSK 81/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 888/13 w sprawie ze skargi "M." sp. z.o.o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "M." sp. z o.o. w Z. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 888/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że pytanie spółki dotyczyło opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wypłaty dywidendy w postaci rzeczowej, tj. gruntu. We wniosku o wydanie interpretacji (uzupełnionym na żądanie organu) spółka wskazała, że weszła w posiadanie nieruchomości, następnie dodatkowo zabudowanych, i rozważa rozliczenie dywidendy przez przeniesienie na wspólników własności tych nieruchomości w udziałach adekwatnych do ich udziałów w spółce lub przekazanie każdemu ze wspólników na wyłączną własność po jednej z posiadanych nieruchomości (po dokonaniu jej podziału). Rozliczenie to nastąpi z zastosowaniem instytucji datio in solutum, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca wskazał również, że w momencie nabycia nieruchomości nie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku VAT. Przedstawiając swoją ocenę prawną tak opisanego zdarzenia przyszłego strona stwierdziła, że wypłata dywidendy – również w sposób wskazany we wniosku – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko to organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał za prawidłowe w zakresie niepodlegania czynności VAT, jednak zdaniem organu jest to konsekwencją nie tego, że jest to (jak uważa strona) wypłata dywidendy przez przekazanie wspólnikowi nieruchomości w ramach datio in solutum, lecz tego, że nie został spełniony jeden z warunków opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), tj. podatnikowi (spółce) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu działek, które mają być przekazane wspólnikom. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki, gdyż w jego ocenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ nie wziął pod uwagę istotnej okoliczności podniesionej we wniosku, tj. tego, że po nabyciu nieruchomości zostały one "dodatkowo zabudowane", co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia z uwagi na treść art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Podkreślając specyfikę postępowania interpretacyjnego i tego, że organ podatkowy wydaje interpretację na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, co powoduje, iż nowe okoliczności faktyczne przedstawione w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mają wpływu na prawidłowość interpretacji (nie zmieniają stanu faktycznego, na tle którego swoje rozważania przedstawiał organ), Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z nowym faktem w postaci wskazania, że działki są zabudowane, element ten pojawił się już bowiem w treści wniosku, choć nie był przez stronę uwypuklony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji jest to kwestia istotna i nie może zostać pominięta, organ się do niej jednak nie odniósł. Tymczasem to, czy przekazywane w zamian za udział w zyskach osoby prawnej nieruchomości były i są zabudowane, czy obiekty te służyły do wykonywania przez spółkę działalności gospodarczej i czy uczyniła ona na nie nakłady (kiedy, w jakim rozmiarze, czy obniżyła z tego tytułu kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) to kwestie pozostające w ścisłym związku z treścią pytania zadanego we wniosku i treścią odpowiedzi udzielonej przez organ. W konsekwencji organ wydający interpretację winien w sposób szczegółowy i jednoznaczny odnieść się do stanu faktycznego, wezwać do jego uzupełnienia i w efekcie tych działań zająć jednoznaczne stanowisko co do przyszłych zobowiązań podatnika z tytułu podatku od towarów i usług, a to ze względu na odmienne konsekwencje sytuacji, gdy przekazywane nieruchomości (poszczególne działki) są niezabudowane, i sytuacji, gdy po ich nabyciu spółka zabudowała je, a w powstałych obiektach prowadziła działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji dopiero po rozstrzygnięciu tych kwestii będzie możliwe jednoznaczne dokonanie interpretacji prawa podatkowego i stwierdzenie, czy – i w jakim zakresie – do planowanej czynności przekazania nieruchomości w zamian za zyski spółki prawa kapitałowego będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") przez przyjęcie, że organ powinien wezwać do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji i "w efekcie tych działań zająć jednoznaczne stanowisko odnośnie przyszłych zobowiązań podatnika z tytułu podatku od towarów i usług, a to ze względu na odmienne konsekwencje sytuacji, w której przekazywane nieruchomości, poszczególne działki są niezabudowane, w odróżnieniu od sytuacji gdy po ich nabyciu Spółka zabudowała je, a w powstałych obiektach prowadziła działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług". Stanowisko to w ocenie organu jest błędne. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w swym stanowisku skarżąca wskazała jedynie, że w jej ocenie przekazanie wspólnikowi spółki nieruchomości w ramach datio in solutum nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż wypłata dywidendy nie stanowi dyspozycji majątkiem spółki polegającej na sprzedaży. Na tej właśnie podstawie wnioskodawca wywiódł, że opisana we wniosku czynność pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług. Organ, w przeciwieństwie do skarżącej, przyjął, że planowana wypłata dywidendy rzeczowej stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jednak w tym konkretnym wypadku nie podlega opodatkowaniu z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku przy nabyciu nieruchomości, tj. niespełnienie warunku z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu przedstawiony we wniosku, a następnie uzupełniony w piśmie z 12 grudnia 2012 r. opis sprawy pozwalał na udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji w zakresie objętym pytaniem. Organ podkreślił, że pytanie spółki nie dotyczyło sposobu opodatkowania, a jedynie tego, czy przekazanie nieruchomości w sposób opisany we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu niezasadne byłoby w takiej sytuacji wzywanie o uzupełnienie wniosku w zakresie wskazanym przez Sąd, gdyż wydanie interpretacji w tym zakresie wykraczałoby poza ramy objęte zapytaniem skarżącej, co spowodowałoby naruszenie art. 14c O.p. Organ zwrócił uwagę, że skarżąca wskazała, iż przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a z uwagi na treść art. 7 ust. 2 u.p.t.u. bez znaczenia do rozstrzygnięcia w zakresie objętym pytaniem było to, że po nabyciu tej nieruchomości skarżąca ją zabudowała. Z tego względu zdaniem organu bezzasadne byłoby wzywanie skarżącej do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zakresie wskazanym przez Sąd, gdyż opis zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji (uzupełnionym w piśmie z 12 grudnia 2012 r.) stanowił wystarczającą podstawę do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji co do niezgodności zaskarżonej interpretacji z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. We wniesionym od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia organ zarzucił naruszenie przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a., na podstawie którego to Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację. Zarzut naruszenia tegoż przepisu został powiązany z art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 oraz w związku z art. 14h O.p. Organ tym samym nie zgodził się z oceną WSA, że wniosek spółki winien być ponownie rozpoznany z uwzględnieniem faktu, że inne konsekwencje w zakresie podatku VAT wywołuje przekazanie nieruchomości niezabudowanej, a inne - zabudowanej. Eksponowanym argumentem organu było to, że zapytanie spółki nie dotyczyło sposobu opodatkowania, a jedynie kwestii, czy przekazanie nieruchomości, w okolicznościach podanych we wniosku jako należną wspólnikom dywidendę, jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. I na tak zadane pytanie, zdaniem organu, udzielono odpowiedzi. Wobec tego niezasadne byłoby wezwanie w zakresie wskazanym przez WSA do uzupełnienia, w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., o podanie informacji, czy przekazywane nieruchomości były i są zabudowane i czy obiekty te służyły prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Odnosząc się do tak sformułowanej argumentacji wskazać należy, że można się zgodzić z organem, iż można było odczytać wniosek spółki jako pytanie czy czynność podana we wniosku w ogóle podatkowi VAT podlega (tj. czy jako taka objęta jest ustawą o podatku od towarów i usług). Swoje stanowisko o niepodleganiu opodatkowaniem VAT czynności wypłaty dywidendy w postaci rzeczowej, tj. nieruchomości, spółka wiązała z eksponowaną okolicznością, że chodzi o wypłatę dywidendy, co nie stanowi dyspozycji majątkiem polegającym na sprzedaży, nie występuje także konieczny element odpłatności. Jednak wymaga podkreślenia, że takie rozumienie pytania spółki zaprezentowano w skardze kasacyjnej, nie w zaskarżonej przez stronę interpretacji indywidualnej. W wydanej przez siebie interpretacji organ po pierwsze uznał ocenę prawną wnioskodawcy co do przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłową. Następnie wskazał przepisy art. 5 ust.1 pkt 1oraz art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stwierdzając, że ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów wykonywane nieodpłatnie z dostawą odpłatną, zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług opisana we wniosku czynność nieodpłatnej dostawy towarów jest opodatkowana. Dalej organ zawarł stwierdzenie, że z uwagi na fakt, iż w związku z nabyciem działek spółka nie obniżyła podatku należnego o podatek naliczony, to w okolicznościach sprawy wypłata dywidendy rzeczowej w postaci działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodano także, że wobec tego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, jednakże częściowo z innych powodów niż podane przez wnioskodawcę. Gdyby przyjąć, jak chce obecnie organ, że spółka pytała o podleganie ustawie o podatku od towarów i usług czynności wypłaty dywidendy w postaci rzeczowej, to w interpretacji organ winien stwierdzić, że stanowisko spółki o niepodleganiu jest nieprawidłowe i wskazać, dlaczego akurat to wydanie nieodpłatnie towaru objęte jest regulacją przedmiotowej ustawy. W wydanej interpretacji zaś organ odniósł się najprawdopodobniej do pytania spółki: "Czy przekazanie nieruchomości w związku z rozliczeniem przychodów wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym (datio in solutum), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT". Skupiając się na kwestii opodatkowania czynności, a nie podlegania ustawie, organ odpowiedział, że stanowisko spółki co do braku opodatkowania jest prawidłowe, ale z innego powodu niż wskazuje spółka, tj. z powodu nieodliczenia VAT przy zakupie działek. Fakt ten organ ustalił w drodze skierowania do strony wezwania do uzupełnienia wniosku. Tym samym organ wypowiedział się już co do szczegółów opodatkowania czynności na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Nadto warto zaznaczyć, że w końcowej części interpretacji organ zawarł zastrzeżenie, że "interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, w szczególności gdyby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości bądź przedmiotem przekazania byłby grunt zabudowany". Z takim sposobem rozpoznania i załatwienia wniosku spółki trudno się zgodzić. Jeśli organ udzielił już odpowiedzi co do sposobu opodatkowania, uwzględnił w tym zakresie fakt podany przez spółkę, że przy zakupie nie nastąpiło odliczenie podatku naliczonego, to nie może pominąć okoliczności wynikającej wprost z wniosku, że działki zostały następnie (to jest po zakupie, a przed przekazaniem) zabudowane, dodatkowo zastrzegając, że gdy będzie chodziło o takie właśnie zabudowane działki, to już będzie inny stan faktyczny. Podkreślenia wymaga, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie to w pełni zrealizował Sąd pierwszej instancji, dostrzegając konieczność uwzględnienia w interpretacji elementu stanu faktycznego opisanego przez spółkę tj. zabudowania działek. Element ten ma istotne znaczenie dla sposobu opodatkowania czynności spółki. Wobec tego zasadnie uchylając interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu, jak również prawidłowo uwzględnił art. 14b § 3 O.p. o konieczności podania przez stronę stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie, a do którego winien się odnieść organ w myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. W niniejszej sprawie nie sposób podzielić stanowiska organu sprzeciwiającego się wskazywanej przez WSA konieczności dokonania odniesienia się do stanu faktycznego sprawy, czy niezbędnego uzupełnienia wniosku. W świetle tego co stwierdzono już wcześniej, trudno nie podzielić wniosków wynikających z zaskarżonego wyroku, że tak znacząca okoliczność, mająca bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania opisanej czynności, winna zostać w interpretacji indywidualnej organu uwzględniona. Jeśli zaś wymaga to dalszego uzupełnienia danych, zasadne jest skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Stąd też i w tym zakresie zarzuty organu są bezpodstawne. 4.2. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.3. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).