I FSK 1186/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 356/12 w sprawie ze skargi R. spółki cywilnej A.G., R.K. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług pomocniczych dotyczących działalności ubezpieczeniowej oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 356/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi R. spółki cywilnej A.G., R.K. z siedzibą w P. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: spółka świadczy usługi o charakterze eksperckim i rzeczoznawczym. Część tych usług jest wykonywana bezpośrednio w imieniu i na rzecz firm ubezpieczeniowych na podstawie zawartych z nimi umów; spółka wykonuje również takie usługi na podstawie umów zawartych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają z ubezpieczycielami podpisane umowy substytucyjne związane z prowadzonymi przez te podmioty usługami pomocniczymi na rzecz ubezpieczycieli w zakresie pełnej likwidacji szkód majątkowych. W zakresie umów z firmami ubezpieczeniowymi oraz umów substytucyjnych skarżąca wykonuje następujące czynności: - inspekcje weryfikujące stan pojazdu/miejsca ubezpieczenia mającego być przedmiotem ubezpieczenia w ramach umów ubezpieczenia zawieranych przez ubezpieczycieli; - badanie zgodności danych podanych we wniosku ubezpieczeniowym przekazanym przez ubezpieczającego przed zawarciem umowy ubezpieczenia; - przyjęcie druku zgłoszenia szkody i jego wstępna weryfikacja pod kątem zgodności zamieszczonych w nim zapisów ze stanem faktycznym; - lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, którego celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia; - identyfikacje pojazdu; - stwierdzenie ewentualnych uszkodzeń pojazdu i ich opisanie; - wstępne kalkulacje kosztów naprawy; - wyliczenie wartości pojazdu przed i po szkodzie; - weryfikacje stanu zabezpieczeń przeciwkradzieżowych pojazdu; - sporządzenie dokumentacji fotograficznej pojazdu i uszkodzonych elementów; - sporządzenie kopii fotograficznej prawa jazdy, dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz kluczyków, a także poprzedniej polisy ubezpieczeniowej lub zaświadczenia o przebiegu ubezpieczenia; - weryfikacja, czy nie zachodzi przypadek próby oszustwa ubezpieczeniowego; - inne – które niezbędne są ubezpieczycielowi – zleceniodawcy do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Za wykonywane czynności spółka wystawia fakturę zawierającą oświadczenie o zwolnieniu świadczonej usługi z podatku VAT na podstawie art.43 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT). Spółka zadała następujące pytanie: czy opisane przez nią usługi pomocnicze związane z likwidacją (oceną i szacowaniem) szkód wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych, jak i usługi lustracji pojazdu przed jego ubezpieczeniem wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczycieli lub podmiotów upoważnionych przez tych ubezpieczycieli na podstawie umów substytucyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług tak jak usługi ubezpieczeniowe? W ocenie Spółki usługi świadczone przez Spółkę jako usługi odrębne od samej usługi ubezpieczenia, ale będące jej elementem, niezbędnym do jej wykonania, należy zaliczyć do usług objętych zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 2.2. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu świadczone przez zainteresowanego usługi stanowią odrębną całość i są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, nie są jednak dla tych usług właściwe. Usługi świadczone przez zainteresowaną nie spełniają owej przesłanki, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. W konsekwencji, czynności wykonywane przez wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 2.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę na opisaną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej zmianę. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Analizując czynności wykonywane przez skarżącą Spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych, Sąd doszedł do przekonania, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Spółki mają charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową. Według Sądu porównanie unormowań krajowych z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy prowadzi do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy. Sąd wskazał, że z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż wykonuje ona czynności polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustaleniu wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym, a także czynności mieszczące się w tzw. overwriting ryzyka (lustracja przedmiotu ubezpieczenia przed zawarciem właściwej umowy ubezpieczeniowej). Zdaniem Sądu, czynności te mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Według Sądu skoro art. 43 ust.13 ustawy o VAT łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust.1 pkt 37, to należy stwierdzić, że ze znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust.13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Oznacza to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że trudno wyobrazić sobie usługi pomocnicze, które byłyby bardziej charakterystyczne (właściwe) dla usług ubezpieczeniowych niż te, które objęte były wnioskiem interpretacyjnym sformułowanym w tej sprawie. Końcowo, Sąd dodał, że szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma projekt rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 2006/112/WE precyzujący zakres zwolnienia usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych i finansowych (dokument 52007PC0746 ze strony internetowej Euro-lex). Znaczenie art.14 ust.1 owego projektu dla wyniku sprawy jest istotne ponieważ właśnie takie usługi świadczy zainteresowany. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wykładnia językowa tego przepisu pozwala w odniesieniu do czynności wykonywanych (które będą wykonywane) przez zainteresowanych opisanych we wniosku o interpretacje indywidualną zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że wykonywane przez Spółkę czynności polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustaleniu wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym, a także czynności mieszczące się w tzw. overwriting ryzyka (lustracja przedmiotu ubezpieczenia przed zawarciem właściwej umowy ubezpieczeniowej) spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Czynności te mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Autor skargi kasacyjnej uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwie ten przepis zastosował. Pełnomocnik organu zgadza się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym że wykonywane przez skarżącą czynności mają charakter pomocniczy względem usługi ubezpieczeniowej, mogą stanowić odrębną całość i są niezbędne dla usługi podstawowej. Uważa jednak, że czynności te nie są, jak uznał Sąd pierwszej instancji, właściwe dla usługi podstawowej. 6.3. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się przez również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z kolei regulacja z pkt 37 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT wskazuje na usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że wykonywane przez skarżącą czynności, nie są właściwe dla usługi podstawowej. Pełnomocnik organu podatkowego nie dostrzega, że usługa ubezpieczeniowa to nie tylko zawarcie umowy ubezpieczenia, ale również likwidacja szkody, gdy nastąpi zdarzenie losowe z którym wiąże się umowa ubezpieczenia. Podobnie oceniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 977/12 (dostępny na stronach internetowych w bazie orzeczeń CBOiS), które tut. Sąd w pełni podziela. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zapytała, czy opisane przez nią usługi pomocnicze związane z likwidacją (oceną i szacowaniem) szkód wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych, jak i usługi lustracji pojazdu przed jego ubezpieczeniem wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczycieli lub podmiotów upoważnionych przez tych ubezpieczycieli na podstawie umów substytucyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług tak jak usługi ubezpieczeniowe. Analizując czynności wykonywane przez skarżącą Spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Spółki mają charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową. W przedstawionej sytuacji trudno nie uznać, że ww. działania nie są niezbędne a dalej właściwe dla usługi ubezpieczenia. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody czy też wysokości świadczenia. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd prawidłowo w tym zakresie stwierdził, że likwidacja szkody oraz czynności z zakresu overwritingu ryzyka są immanentnie związane z działalnością ubezpieczeniową dlatego dla owej działalności są właściwe. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. W tej sytuacji nic nie stoi na przeszkodzie aby uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Tak też wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12, dostępny na stronach internetowych w bazie orzeczeń CBOiS. 6.4. Dodać należy, że w niniejszej sprawie niezbędnym było poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego gdyż polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak było podstaw dla Naczelnego Sądu Administracyjnego do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 977/12; z dnia 18 czerwca 2013 r., I FSK 1093/12, dostępne na stronach internetowych w bazie orzeczeń CBOiS). 6.5. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.