I FSK 977/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 70/12 w sprawie ze skargi P. Spółka cywilna R.S., A.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Spółka cywilna R.S., A.R. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 8 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 70/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi P. Spółka cywilna R.S., A.R. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że świadczy zakładom ubezpieczeń za wynagrodzeniem usługi w zakresie oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń AC, OC oraz ubezpieczeń budynków i mieszkań, w szczególności likwidacji szkód. Spółka wykonuje czynności związane z przyjęciem, zgłoszeniem szkody, udzieleniem ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy, dokumentowaniem rozmiarów szkody i podejmowaniem działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzeniem uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania, sprawdzaniem prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców. Proces likwidacji obejmuje czynności i działania organizacyjne podejmowane przez spółkę dla zapewnienia ubezpieczycielowi pomocy, przy czym - sama pomoc jest wykonywana również przez podmioty trzecie, na podstawie odrębnych umów zawartych przez spółkę z tymi podmiotami. Spółka jak też podwykonawcy wykonują lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia. Spółka prowadzi również na potrzeby realizacji umów z ubezpieczycielem infolinię dla zleceń przyjętych przez spółkę, oraz udostępnienia dla zebranych na każdym etapie likwidacji szkody materiałów, poprzez kanał komunikacji elektronicznej dostępny dla ubezpieczyciela. W przypadku lustracji i likwidacji szkód czynności te - z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym - wykonywane są zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. W związku z tym ubezpieczyciel udzielił spółce odpowiedniego pełnomocnictwa. Ubezpieczyciel wyraził przy tym zgodę na realizację przez spółkę przedmiotu umowy (w zakresie omawianych tu czynności) przy pomocy podwykonawców, udzielając jednocześnie zgody, aby spółka udzielała podwykonawcom dalszych pełnomocnictw, zgodnie z którymi zarówno spółka, jak i podwykonawcy, działają na rzecz i w imieniu ubezpieczyciela. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zapytała, czy wskazane we wniosku usługi świadczone na rzecz ubezpieczycieli będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 lub na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT). Zdaniem wnioskodawczyni wskazane we wniosku usługi świadczone na rzecz ubezpieczycieli będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 lub na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołując art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że wskazane czynności nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. W opinii organu świadczone usługi są czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowaniu wysokości odszkodowania, co wymaga dokonania jego wyceny, zatem należy je traktować jako formę niezbędną w celu uzyskania odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych. Przedmiotowe czynności nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zdaniem organu przedmiotowe czynności nie są także usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Organ podkreślił, że usługi świadczone przez wnioskodawcę nie obejmują bowiem funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Jak wynika z wniosku wykonywane przez podatnika czynności zmierzają do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, do sporządzenia odpowiedniej dokumentacji, do wyceny i likwidacji szkód komunikacyjnych. Tak więc czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, które zlecają wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. 2.3. We wniesionej, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym usługi świadczone przez stronę skarżącą nie spełniają przesłanek skorzystania ze zwolnień wymienionych w tych przepisach; - art. 120 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.) poprzez nieodniesienie się do argumentów strony w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. Sąd wskazał, że przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT które stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 112 należało odwołać się do przepisów Dyrektywy oraz dorobku orzecznictwa ETS zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych". Sąd, analizując czynności wykonywane przez skarżącą Spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych, stwierdził, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Spółki mają charakter podwykonawstwa ("outsourcingu") wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Spółka nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi (Sąd wskazał tutaj na wyrok ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03). Zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 3.3. Zdaniem Sądu ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 cyt. ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto w świetle ust. 14 art. 43 tej ustawy "przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Zwolnienie z art. 43 ust. 13 wymaga zatem dla swojego zastosowania określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych). W opinii Sądu wykonywane przez skarżącą spółkę usługi lustracji i likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp. - Sąd wskazał tutaj na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1228/11. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że skoro skarżąca spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz zakładu ubezpieczeń, to usługi te - wbrew twierdzeniom organu - nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie usługi polegające na ustalaniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowaniu wysokości odszkodowania, uznać należy za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu usługi te nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w zw. z ww. przepisem, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie u.p.p.s.a.), tj. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przez błędną wykładnię. Przepis ten stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z kolei regulacja z pkt 37 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT wskazuje, że usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji; Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej usługa ubezpieczeniowa to nie tylko zawarcie umowy ubezpieczenia, ale również likwidacja szkody, gdy nastąpi zdarzenie losowe z którym wiąże umowa ubezpieczenia. Nie ulega wątpliwości, że czynności wskazane stronę są niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej i można je wyodrębnić w całość. A zatem spełniają one kryteria konieczne do uzyskania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 6.2. Kolejne zagadnienie jakie pojawia się na tle rozpatrywanej sprawy to kwestia zgodności analizowanego uregulowania z prawem europejskim. W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12 (opubl. w: SIP LEX nr 1306281), w którym stwierdził, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. NSA wskazał, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). NSA stwierdził dalej, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). NSA stwierdził, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Powyższa wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wynikająca z obszernie zacytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest prawidłowa i skład rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości ją aprobuje. Ponieważ wykładnia ta - co do zasady - pozostaje w zgodności z wykładnią omawianego przepisu przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji, zatem zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uznać należy za pozbawiony podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wyciągnął prawidłowy wniosek, że w zakresie zwolnienia o którym stanowi art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, nie mieszczą się usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Tak opisane usługi "cząstkowe" wobec usługi ubezpieczeniowej są zbliżone do czynności "back office", które w ocenie ETS nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji słusznym okazał się też wniosek Sądu pierwszej instancji, że pomimo powyższej niezgodności, mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, zaś podatnik formułując swoje stanowisko (w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) domaga się zastosowania tej normy prawnej, należy rozważyć, czy wykonywane przez spółkę czynności spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Skoro zaś przywołany przepis nie stanowi implementacji Dyrektywy przy jego interpretacji należy posłużyć się, jak wskazał pełnomocnik skarżącej spółki, powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że wykonuje ona czynności polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustaleniu wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym. Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że omawiane usługi mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że usługi polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustaleniu wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym "nie są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej" w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni aprobuje przedstawiony wykładnię przepisów prawa w wyroku z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12. 6.3. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.