I SA/Gd 682/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. WE WNIOSKU Z DNIA 9 LISTOPADA 2012 R. O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ PRZEDSTAWIONO NASTĘPUJĄCY STAN FAKTYCZNY: Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą, zajmuje się między innymi produkcją galanterii ogrodowej takiej jak: płoty lamelowe, rollbordery, palisady, donice itd. Materiał do produkcji to przede wszystkim drewno sosnowe. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i w ramach swojej działalności zaopatruje się w ościennych nadleśnictwach oraz u prywatnych właścicieli lasów - rolników, którzy zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z dnia 26 sierpnia 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), mających status rolników ryczałtowych. Zakup surowca od rolników stanowi ok. 50% całego zakupu drewna do firmy. Nie wszystkie transakcje zakupu drewna mają charakter bezgotówkowy, ponieważ nie wszyscy dostawcy - rolnicy, chcą aby zapłata za drewno następowała na rachunek bankowy. W składanych oświadczeniach rolnicy zaznaczali, że nie posiadają takiego rachunku, a w przypadku gdy taki posiadali, woleli otrzymać zapłatę w formie gotówki. Dokonując nabycia drewna od rolników, o których mowa wyżej, wnioskodawca z tego tytułu wystawia faktury VAT RR na zasadach określonych w art. 116 ust. 2 powołanej ustawy, ujmując w fakturze kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych. Wobec powszechnie eksponowanego stanowiska przez organy podatkowe, a w szczególności Ministra Finansów oraz Krajowej Informacji Podatkowej, wnioskodawca wykazanego w fakturze VAT RR zryczałtowanego zwrotu podatku, nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem tychże organów, zryczałtowany zwrot podatku jest podatkiem naliczonym VAT, a że nie zostały dopełnione warunki dokonania zapłaty w formie przelewu za produkty rolne, podatek naliczony VAT nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, o czym mowa w art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z dnia 26 sierpnia 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), stanowi u nabywcy produktów rolnych koszt uzyskania przychodów zgodnie i na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z dnia 3 kwietnia 2012 r., poz. 361 ze zm.)? Zdaniem wnioskodawcy, dotychczas stosowane przez niego czynności w postaci nie ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, wynikającego z faktury VAT RR w przypadku dokonania zapłaty w formie gotówki - są nieprawidłowe. Wnioskodawca uważa, iż kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, o czym mowa w art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z dnia 26 sierpnia 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nie stanowi u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pod warunkiem, iż nabywca nie dokonał wpłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z dnia 3 kwietnia 2012 r., poz. 361 ze zm.), kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, o czym mowa w art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z dnia 26 sierpnia 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) stanowi u nabywcy produktów rolnych koszt uzyskania przychodów, gdyż jest częścią zapłaty za nabyty towar. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że w sytuacji kiedy nie przysługuje wnioskodawcy prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych - w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to nieodliczony podatek od towarów i usług nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów stwierdza, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiącym kiedy podatek od towarów i usług może stanowić koszt uzyskania przychodu), należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT. Przepis art. 116 ustawy o podatku do towarów i usług uzależnia możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów na rzecz rolnika ryczałtowanego od spełnienia określonych w ustawie warunków, co zostało potwierdzone w interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług z dnia [...] nr [...]. W przypadku zatem utraty prawa do odliczenia na skutek ich niedopełnienia - bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych tym przepisem - brak jest w opinii Ministra Finansów podstaw do przyjęcia, iż w takiej sytuacji podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawca wniósł pismem z dnia 25 lutego 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 22 ust. 1 w korespondencji z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. oraz art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 26 marca 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik skarżącego wniósł o: 1) uchylenie przedmiotowej interpretacji podatkowej; 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych, Strona skarżąca zarzuca organowi podatkowemu naruszenie przepisów: - art. 22 ust. 1 w korespondencji z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), - art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Skarżący uważa, iż wykazana w fakturze VAT RR kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych nie stanowi podatku od towarów i usług, a w szczególności naliczonego podatku VAT. Zdaniem skarżącego, co jest poparte wolą ustawodawcy - art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, pod warunkiem, że zapłata zostanie dokonana w formie przelewu na rachunek bankowy wskazany przez dostawcę produktów rolnych. Wobec takiego stanu rzeczy, w przypadku nie dokonania zapłaty w formie przelewu przez nabywcę produktów rolnych na rzecz dostawcy - rolnika ryczałtowego, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku nie zwiększa kwoty podatku naliczonego VAT, wobec czego nie jest w samej rzeczy podatkiem naliczonym VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podkreśla, że w orzecznictwie sądowym ugruntował się również pogląd, iż spełnienie warunku dokonania zapłaty przelewem na wskazane konto rolnika ryczałtowego kwoty zapłaty za produktu rolne, kwota zwrotu zryczałtowanego podatku zwiększa u nabywcy tych produktów kwotę podatku naliczonego VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 roku, sygn. akt I FSK 1938/09). W związku z powyższym, system jaki został stworzony dla podatnika podatku VAT, ma na celu umożliwienie temu podatnikowi obniżenie kosztów zakupu poprzez odliczenie podatku naliczonego, gdyby on zastosował się do procedury wynikającej z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wskazuje zatem, że występuje tu wątek ekonomiczny. Dodaje również, iż nie wszyscy rolnicy ryczałtowi domagają się zapłaty w formie przelewu za dostarczone przez siebie produkty rolne. Strona zauważa, że nie można ograniczać prawa do prowadzenia transakcji z podmiotami tylko dlatego, że nie posiadają oni rachunków bankowych, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 roku. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Reasumując powyższe, skarżący uważa, iż kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, o czym mowa w art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, w związku z tym, iż nabywca nie dokonał wpłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego wobec czego, zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, o czym mowa w art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi u nabywcy produktów rolnych koszt uzyskania przychodów. Strona skarżąca uważa, iż stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej [...], narusza wspomniane na wstępie przepisy prawa, gdyż kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych staje się podatkiem naliczonym - podatkiem od towarów i usług - wówczas, kiedy kwota za produkty rolne zostanie w całości przekazana rolnikowi na jego rachunek bankowy. W przypadku kiedy nabywca zapłaci rolnikowi za produkty rolne w formie gotówki, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych jest po prostu częścią zapłaty na nabyty towar, co w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi koszt uzyskania przychodów. Strona dodała, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych nie jest podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Na wstępie w okolicznościach wskazanego stanu faktycznego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Zatem, jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej interpretacji aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: • pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, • być właściwie udokumentowany, • nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W świetle takiej regulacji Dyrektor Izby Skarbowej [...] zasadnie stwierdza, że przepis ten należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług. Vat jest powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej). Zasadniczą cechą tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas uzasadnione jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Minister Finansów trafnie stwierdza, że jednakże w sytuacji, gdy podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego uzasadnienia dla zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem ustawodawca przewidział określone wymogi dla możliwości dokonania obniżenia podatku należnego, oznacza to, że w sytuacji, gdy wymogi te nie zostają spełnione, prawo do obniżenia podatnik traci (jest to swego rodzaju sankcja), i nie sposób zniwelować tę sankcję przez dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc skarżący utracił prawo do odliczenia na skutek niedopełnienia warunków ustawowych - bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych przepisem ustawy o podatku od towarów i usług - nie ma żadnego uzasadnienia dla przyjęcia, iż podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu. W skardze do sądu głównym zarzutem strony jest charakter kwoty, którą wnioskodawca niewątpliwie wydatkował, ale z uwagi na niedopełnienie warunków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, o powyższą kwotę nie może zwiększyć kwoty podatku naliczonego. Skarżący podnosi, że nie jest to podatek od towarów i usług, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, dlatego należy w tym przypadku wziąć pod uwagę ogólne zapisy dotyczące poniesienia kosztu uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przede wszystkim związek przyczynowo - skutkowy, pomiędzy poniesieniem wydatku z tego tytułu, a uzyskaniem przychodu. Takiego związku nie sposób kwestionować jednakże możliwość zaliczenia przedmiotowej kwoty do kosztów uzyskania przychodów jest wyłączona z mocy art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy. Z definicji zawartej w art. 22 ust. 1 wynika, że za koszty uzyskania przychodu nie mogą być uznane, te koszty, które mimo, że poniesione zostały w celu uzyskania przychodów - zostały wymienione w art. 23, jako niestanowiące kosztów uzyskania pochodów. W niniejszej sprawie, spornym wydatkiem jest kwota podatku od towarów i usług naliczonego. Co do zasady podatnikowi przysługuje prawo od odliczenia w tym podatku, stąd też kwota ta mieści się w wyłączeniu z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, fakt niezachowania warunków do odliczenia w jednym podatku, nie uzasadnia przyjęcia, że o tą kwotę można obniżyć podstawę opodatkowania w innym podatku, w tym przypadku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn skoro zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna odpowiada prawu, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. ) sąd skargę jako niezasadną oddalił. DSZ