III SA/Wa 2239/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2011 r. Spółka zwróciła się do Organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienie usług szkoleniowych kursów CIMA, ACCA, CIA. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. P. Sp. z o.o. (dalej jako "P." lub "Wnioskodawca", "Skarżąca") prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu za wynagrodzeniem usług edukacyjnych. Usługi te obejmują prowadzenie kursów przygotowujących uczestników kursów do uzyskania określonych kwalifikacji/kompetencji zawodowych. Obecnie Wnioskodawca prowadzi Kurs CIMA, natomiast w przyszłości zamierza prowadzić również Kurs ACCA oraz Kurs CIA. Zarówno prowadzony obecnie Kurs CIMA, jak również planowane w przyszłości Kursy ACCA oraz CIA stanowią przygotowanie uczestników kursów do uzyskania określonych kompetencji zawodowych. Kurs CIMA przygotowuje do uzyskania tytułu zawodowego ACMA w dziedzinie księgowości zarządczej, natomiast Kursy ACCA i CIA do uzyskania kwalifikacji audytora wewnętrznego. Uzyskanie przez uczestnika kursu ww. kompetencji zawodowych jest potwierdzone stosownym certyfikatem i uznawane międzynarodowo. Wnioskodawca przedstawił charakterystykę kursów prowadzonych obecnie oraz kursów, które zamierza prowadzić w przyszłości, jak również kompetencji zawodowych uzyskiwanych przez uczestników kursów. I. Kursy prowadzone obecnie - Kurs CIMA Obecnie Wnioskodawca prowadzi kurs przygotowujący uczestników do egzaminu certyfikacyjnego organizowanego przez CIMA (ang. CIMA - Chartered Institute of Management Accountants - Instytut Biegłych Księgowych z Rachunkowości Zarządczej - tłumaczenie wnioskodawcy) - "Kurs CIMA". CIMA jest stowarzyszeniem zawodowym biegłych księgowych specjalizujących się w księgowości zarządczej, działającym w Zjednoczonym Królestwie na zasadach przywileju królewskiego, tzw. Royal Charter. Przynależność do stowarzyszenia wymaga zdania 15 egzaminów organizowanych przez CIMA, odpowiedniego doświadczenia zawodowego oraz ciągłego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez członków CIMA. Kursy przygotowujące do egzaminów CIMA mogą być wyłącznie prowadzone przez podmioty, które uzyskały akredytację CIMA i zgodnie z wytycznymi CIMA. Egzaminy organizowane są przez CIMA w określonych terminach, wspólnych dla wszystkich kursantów na świecie. Ocena wszystkich prac egzaminacyjnych odbywa się w siedzibie CIMA w Wielkiej Brytanii. Osoba która uzyskała pozytywne wyniki z egzaminów certyfikacyjnych organizowanego przez ClMA oraz wykazała się odpowiednim doświadczeniem zawodowym zyskuje tytuł zawodowy ACMA (ang. ACMA Associate Chartered Management Accountent - Członek Instytutu Biegłych Księgowych z Rachunkowości Zarządczej). Tytuł ACMA potwierdza posiadanie odpowiednich kompetencji zawodowych w zakresie księgowości zarządczej. Osoba, która posiada tytuł ACMA może umieszczać po nazwisku zapis: "nazwisko, ACMA". Tytuł zawodowy ACMA uznawać jest w wielu krajach świata jako potwierdzenie posiadania kompetencji zawodowych w zakresie księgowości zarządczej. Dodatkowo zawód wykonywany przez członków stowarzyszenia ClMA (osoby, które uzyskały pozytywną ocenę z egzaminu certyfikacyjnego), w myśl art. 3 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 1 do dyrektywy 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych (Dz.U.UE.L.05.255.22 ze zm.; dalej "dyrektywa w sprawie kwalifikacji zawodowych"), stanowi zawód regulowany (stowarzyszenie ClMA zostało wskazane w punkcie 6 zał. 1 w części dotyczącej Zjednoczonego Królestwa). Charakterystyka Kursu CIMA prowadzonego przez P.. Celem Kursu CIMA prowadzonego przez P. jest kompleksowe przygotowanie kursantów do wyżej wskazanych egzaminów certyfikacyjnych tj. 15 egzaminów, których pozytywne zaliczenie jest warunkiem koniecznym uzyskania tytułu zawodowego ACMA nadawanego przez CIMA. P. prowadzi Kurs CIMA w oparciu o ścisłe wytyczne CIMA. Oznacza to, że P. korzysta z sylabusu zajęć opracowanego przez CIMA tak również ze wskazanych oraz zaakceptowanych przez CIMA źródeł wiedzy (tj. podręczników, opracowań). Każdy uczestnik Kursu CIMA, zgodnie z wytycznymi CIMA, zobligowany jest do uczestnictwa w zajęciach oraz wykonania testów sprawdzających wiedzę z poszczególnych etapów kursu. Należy również wskazać, że Wnioskodawca został wpisany przez CIMA na listę podmiotów uprawnionych przez CIMA do prowadzenia usług szkoleniowych w zakresie przygotowania do podjęcia egzaminów certyfikacyjnych CIMA. II. Kursy prowadzone w przyszłości - Kurs ACCA oraz CIA (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawca rozważa również wprowadzenie w przyszłości do swojej oferty usług następujących kursów: - kursu przygotowującego do zdobycia tytułu zawodowego ACCA (ang. Association of Certified Chartered Accountants - członka Stowarzyszenia Licencjonowanych Certyfikowanych Księgowych - z siedzibą w Wielkiej Brytanii, działającym w Zjednoczonym Królestwie na zasadach przywileju królewskiego, tzw. Royal Charter) Kurs ACCA"; oraz - kursu przygotowującego do zdobycia tytułu zawodowego audytora wewnętrznego CIA (ang. Certified Internal Auditor, dalej "Kurs CIA") organizacji IIA (ang. The Institute of Internal Auditors z siedzibą w USA - Kurs CIA). Wyżej wskazane kursy przygotowują uczestników do uzyskania kompetencji audytora wewnętrznego. Zawód wykonywany przez członków stowarzyszenia ACCA (kursantów, którzy uzyskali pozytywną ocenę z egzaminu certyfikacyjnego) stanowi zawód regulowany w myśl art. 3 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 1 do dyrektywy w sprawie kwalifikacji zawodowych jako taki, uznawany jest przez wszystkie kraje członkowskie Unii Europejskiej Association of Certified Chartered Accountants zostało wskazane w punkcie 4 zał. 1 w części dotyczącej Zjednoczonego Królestwa. Egzamin certyfikacyjny (składający się łącznie z 14 oddzielnych egzaminów) organizowany jest przez ACCA w określonych terminach, wspólnych dla wszystkich kursantów na świecie. Osoba, która uzyskała pozytywne wyniki z egzaminów certyfikacyjnych organizowanego przez ACCA oraz wykazała się odpowiednim doświadczeniem zawodowym uzyskuje tytuł zawodowy FCCA (ang. FCCA - Chartered Certified Accountant - Biegły Księgowy). Tytuł FCCA potwierdza posiadanie odpowiednich kompetencji zawodowych w zakresie księgowości oraz rachunkowości. Osoba, która posiada tytuł FCCA może umieszczać po nazwisku zapis "nazwisko, FCCA". Tytuł zawodowy FCCA uznawany jest w wielu krajach świata jako potwierdzenie posiadania kompetencji zawodowych w zakresie księgowości oraz rachunkowości. Ponadto, zgodnie z art. 286 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U.09.157.1240; dalej: "Ustawa o finansach publicznych"), kursanci, którzy uzyskali pozytywną ocenę z egzaminów certyfikacyjnych CIA lub ACCA, a tym samym uzyskali tytuł CIA lub FCCA, zostają uznani za audytorów wewnętrznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (pod warunkiem spełniania wszystkich przesłanek określonych w art. 286 ustawy u finansach publicznych). Podobnie jak w przypadku kursu CIMA, Kursy ACCA i CIA muszą być prowadzone zgodnie z wytycznymi stowarzyszenia ACCA oraz IIA (tj. zarówno w zakresie programu nauczania jaki materiałów szkoleniowych). Charakterystyka Kursów ACCA i CIA prowadzonych przez Wnioskodawcę. Zarówno egzamin ACCA jaki i CIA są egzaminami ujednoliconymi w skali całego świata składającymi się odpowiednio z 14 i 4 części egzaminacyjnych, których łączne zaliczenie pozwala na uzyskanie tytułów zawodowych FCCA i CIA. Dlatego też Wnioskodawca zobligowany będzie do prowadzenia tych kursów w oparciu o przepisy odpowiednio stowarzyszenia ACCA oraz IIA, w tym m.in. do korzystania z rekomendowanych źródeł wiedzy oraz realizacji programu nauczania zgodnie z wydzielonymi modułami egzaminacyjnymi. W związku z przedstawionymi we wniosku okolicznościami, Strona zadała pytania: 1. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, Kurs CIMA, o którym mowa w punkcie 1 stanu faktycznego, stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u." i zgodnie z treścią tego artykułu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT? 2. Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, o którym mowa w punkcie II stanu faktycznego, Kurs ACCA oraz Kurs CIA stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt. 29 u.p.t.u.i zgodnie z treścią tego artykułu podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT? Zdaniem Spółki, kursy CIMA, ACCA, CIA stanowią usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, jak również prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach określających działalność stowarzyszeń CIMA, ACCA, IIA, w związku z tym opisane usługi powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 a u.p.t.u. Przede wszystkim, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż usługi polegające na przygotowaniu do zdobycia certyfikatu poświadczającego kwalifikacje zawodowe w zakresie: - członka Stowarzyszania Licencjonowanych Certyfikowanych Księgowych oraz tytułu zawodowego FCCA (Kurs ACCA); - audytora wewnętrznego organizacji (Kurs CIA); są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Kursy ACCA oraz CIA umożliwiają bowiem ich uczestnikom zdobycie niezbędnej wiedzy pozwalającej na podjęcie egzaminów certyfikacyjnych organizowanych odpowiednio przez stowarzyszenie ACCA z siedzibą w Wielkiej Brytania oraz stowarzyszenie IIA z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i uzyskanie kwalifikacji audytora wewnętrznego. Zawód wykowany przez członków stowarzyszenia ACCA (kursantów, którzy uzyskali pozytywną ocenę z egzaminów) uznawany jest również jako zawód regulowany zgodnie z załącznikiem nr 1 do dyrektywy w sprawie kwalifikacji zawodowych i jako taki, uznawany jest przez wszystkie kraje członkowskie Unii Europejskiej. Ponadto, zgodnie art. 268 ustawy o finansach publicznych, kursanci, którzy uzyskali pozytywną ocenę z egzaminów certyfikacyjnych CIA lub ACCA, a tym samym uzyskali tytuł CIA lub FCCA, zostają uznani za audytorów wewnętrznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek określonych art. 286 ustawy o finansach publicznych). Biorąc pod uwagę powyższe, niewątpliwym jest, iż Kursy ACCA oraz CIA będą mieć na celu przygotowanie uczestników kursów do uzyskania kwalifikacji zawodowych audytora wewnętrznego. W ocenie Wnioskodawcy, spełniona jest także druga przesłanka (wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) konieczna dla uznania, że usługi świadczone przez P. będą podlegać zwolnieniu z VAT, tj. Kursy ACCA oraz CIA prowadzone będą przez Wnioskodawcę w formach i na zasadach określonych w przepisach określających działalność odpowiednio ACCA oraz CIA. W szczególności, Wnioskodawca będzie prowadzić kursy zgodnie z określonym sylabusem przez ACCA i IIA jak również z wykorzystaniem rekomendowanych źródeł wiedzy. Mając na uwadze fakt, iż Kursy ACCA oraz CIA pozwalają na uzyskanie certyfikatu potwierdzającego posiadanie kompetencji zawodowych audytora wewnętrznego (regulowanego w rozumieniu dyrektywy w sprawie kwalifikacji zawodowych lub w rozumieniu przepisów Ustawy o finansach publicznych) oraz prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (przepisach stowarzyszenia ACCA oraz CIA), w ocenie Wnioskodawcy, usługi te wyczerpują przesłanki art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a i podlegają zwolnieniu z podatku VAT. W dniu [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska Organu interpretacyjnego wskazano, że zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Organ uznał, że przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia CIMA, ACCA, CIA spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w ww. przepisie. Wskazał przy tym jednak, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż kursy CIMA organizowane są w formach i na zasadach określonych w przepisach określających działalność stowarzyszenia CIMA i przygotowywane są przez Wnioskodawcę w oparciu o sylabus zajęć stowarzyszenia, jak również zaakceptowane materiały naukowe. Kursy ACCA i CIA, które Wnioskodawca zamierza prowadzić, prowadzone będą w formach i na zasadach określonych w przepisach określających działalność odpowiednio ACCA oraz IIA, w szczególności Wnioskodawca będzie prowadzić kursy zgodnie z określonych sylabusem przez ACCA i IIA, jak również z wykorzystaniem rekomendowanych źródeł wiedzy. W ocenie Organu, powołane przez Wnioskodawcę formy i zasady przeprowadzania szkoleń CIMA, ACCA, CIA nie wypełniają dyspozycji zawartej w art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., tj. iż są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, gdyż powołane przez Wnioskodawcę formy i zasady prowadzenia przedmiotowych szkoleń nie wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa a jedynie stanowią wewnętrzne uregulowania wynikające odpowiednio z działalności poszczególnych organizacji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić Organ uznał, że od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia CIMA, ACCA, CIA mające charakter szkoleń zawodowych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej u.p.t.u. Przedmiotowe szkolenia opodatkowane będą podstawową - 23% stawką podatku od towarów i usług. W dniu [...] kwietnia 2011r. (data wpływu [...] maja 2011 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu [...] maja 2011 r. udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na wydaną w sprawie indywidualną interpretację w dniu [...] lipca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnosząc następujące zarzuty: 1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczone przez Skarżącą usługi kursów przygotowujących uczestników do uzyskania kwalifikacji/kompetencji zawodowych CIMA, ACCA i CIA nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT, 2) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.,) poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie prawne prowadzące do błędnej konkluzji, że świadczone przez Skarżącą usługi kursów przygotowujących uczestników do uzyskania kwalifikacji/kompetencji zawodowych CIMA, ACCA i CIA nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. powinna doprowadzić Dyrektora do konkluzji, ze świadczone przez Skarżącą usługi kursów przygotowujących uczestników do uzyskania kwalifikacji/kompetencji zawodowych CIMA, ACCA i CIA będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie powyższego przepisu. W uzasadnieniu skargi - co do zasady - powołano argumentację, którą zawierał już wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uznaniu Skarżącej, wbrew twierdzeniom Organu interpretacyjnego, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kursy CIMA, ACCA oraz CIA spełniają także drugą przewidzianą w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. przesłankę zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w "odrębnych przepisach". Zdaniem Skarżącej, art. 43 ust. 1 pkt 23 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób że "przepisami odrębnymi" są także przepisy określające działalność stowarzyszeń CIMA, ACCA oraz CIA. Kursy CIMA, ACCA i CIA przygotowane są w oparciu o sylabus zajęć stowarzyszeń CIMA, ACCA i CIA, jak również zaakceptowane przez te stowarzyszenia materiały naukowe w drodze wewnętrznych regulacji, którym nie można odmówić przymiotu przepisów uporządkowanych i ustrukturyzowanych w postaci tekstu prawnego. W ocenie Skarżącej, przepisy statutów stowarzyszeń posiadają walor normatywny, który kształtuje zarówno prawa, jak i obowiązki podmiotów wchodzących w ich skład. Zdaniem Skarżącej, w kontekście powyższej wykładni przepisów prawa materialnego, nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż w związku z tym, że powołane przez Skarżącą przepisy określające działalność stowarzyszeń CMA, ACCA oraz CIA nie wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tylko stanowią wewnętrzne uregulowania wynikające odpowiednio z działalności poszczególnych organizacji, nie korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania. W ocenie Skarżącej, z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie sposób wywieść jak uczynił to Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że formy i zasady przeprowadzania usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania powinny być uregulowane w akcie prawa powszechnie obowiązującego, wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Należy mieć na względzie, że zgodnie z podstawową dyrektywą wykładni tekstu prawnego jaką jest wykładnia literalna, treści normy prawnej nie można ustalać w sposób węższy niż wynika to z gramatycznego brzmienia przepisu prawa. W kontekście powyższej dyrektywy interpretacyjnej Skarżąca stwierdza, że ustalając zakres zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy uwzględnić literalne brzmienie tego przepisu. Z treści tego przepisu nie wynika natomiast, że przesłanką zwolnienia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania jest uregulowanie form i zasad przeprowadzania tych szkoleń lub kursów wyłącznie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie zakresu zwolnienia w kształcie prezentowanym przez Organ interpretacyjny, w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. 3 u.p.t.u. znalazłoby się wyraźnie zastrzeżenie, iż chodzi o przepisy posiadające moc powszechnie obowiązującą. Przykładowo, ustawodawca wskazałby, że zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych ustawach (a nie przepisach), wykorzystując analogiczną technikę legislacyjną użytej w przepisach dotyczących zwolnień z opodatkowania VAT tj. art. 41 ust. 1 pkt 11, pkt 16, pkt 19 lit. c, oraz pkt 41 ustawy o VAT. Kierując się paradygmatem racjonalnego ustawodawcy nie sposób zatem twierdzić, że celem spornej regulacji tj. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT było wyłączenie spod zakresu zwolnienia z opodatkowania VAT usług świadczonych przez Skarżącą, których normatywną podstawą są przepisy wewnątrz organizacyjne stowarzyszeń. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Skarżącej, nie zasługuje również na aprobatę prezentowane przez Organ interpretacyjny w interpretacji stanowisko, zgodnie z którym zakresem zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u objęte są kursy i szkolenia, których formy i zasady określone są wyłącznie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Co więcej, w ocenie Skarżącej, powyższy pogląd jest nieprawidłowy także w kontekście wniosków wynikających z wykładni systemowej Konstytucji RP. Skarżąca wskazuje, że w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wymienione są źródła prawa powszechnie obowiązującego, natomiast w art. 93 Konstytucji RP wymienione zostały źródła prawa wewnętrznego. Nie może ulegać wątpliwości, że zarówno w skład źródeł prawa powszechnie obowiązującego oraz prawa wewnętrznego wchodzą określone jednostki redakcyjne tekstu prawnego, którymi są przepisy prawne. Stanowisko prezentowane przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji, iż tylko kursy i szkolenia, których formy i zasady zostały uregulowane wyłącznie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego prowadzi do wniosku, że kursy i szkolenia, których formy i zasady zostały uregulowane wyłącznie w przepisach prawa wewnętrznego, nie są zwolnione z opodatkowania, ponieważ nie zostały uregulowane w "odrębnych przepisach" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Oznaczałoby to, że źródła prawa wewnętrznego w rozumieniu art. 93 Konstytucji RP nie zawierają przepisów, co byłoby wnioskiem chybionym i niezgodnym z zasadą racjonalnego ustawodawcy. W ocenie Skarżącej, omawiane stanowisko Dyrektora należy uznać za bezzasadne, ponieważ jak wspomniano wyżej, każdy akt zawierający określone normy prawne, które regulują określone kwestie, składa się z przepisów jako jednostek redakcyjnych tekstu prawnego. Co istotne, przepisy będące jednostkami tekstu prawnego występują nie tylko w aktach prawa powszechnie obowiązującego oraz wewnętrznie obowiązującego (w rozumieniu art. 87 ust.1 i art. 93 Konstytucji RP), lecz również we wszelkich aktach, które stanowią wewnętrzne uregulowania poszczególnych organizacji, w tym stowarzyszeń działających zgodnie z prawem i na jego podstawie. W ocenie Skarżącej, nie ma podstaw prawnych do ograniczenia zakresu znaczeniowego pojęcia "odrębne przepisy" jedynie do aktów prawnych, będących wyrazem władztwa publicznoprawnego, stanowionych przez organy władzy publicznej w drodze procedur legislacyjnych zdefiniowanych w przepisach rangi konstytucyjnej. Zdaniem Skarżącej, za przepisy prawa należy również uznać regulacje stanowione przez instytucje prawa prywatnego, w tym w szczególności stowarzyszenia. Podsumowując, sformułowanie "odrębne przepisy" użyte przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. oznacza, iż kursy i szkolenia polegające na kształceniu zawodowym oraz przekwalifikowaniu są zwolnione z opodatkowania również wówczas, gdy ich formy j zasady są uregulowane w przepisach, a więc we wszelkich jednostkach redakcyjnych wyrażających określony wzór zachowania. W konsekwencji, przepisy statutów stowarzyszeń CIMA, ACCA oraz CIA można uznać za "odrębne przepisy" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. W ocenie Skarżącej, Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie prawne prowadzące do błędnej konkluzji że świadczone przez Skarżącą usługi kursów przygotowujących uczestników do uzyskania kwalifikacji/kompetencji zawodowych CIMA, ACCA i CIA nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W ocenie Skarżącej, powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Organ wydający interpretację pominął bowiem całkowicie bardzo istotny z punktu widzenia zastosowania odpowiednich przepisów prawa, eksponowany przez Skarżącą aspekt regulowania zasad przeprowadzenia szkoleń w oparciu o normy wynikające ze statutu stowarzyszeń. Organ interpretacyjny w istocie rzeczy nie wyjaśnił, dlaczego regulacje zawarte w statutach wymienionych stowarzyszeń nie mogą być uznane za "odrębne przepisy" w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor ograniczył się do wskazania, że przepisami prawa są jedynie przepisy prawa powszechnie obowiązującego, wymienione w katalogu konstytucyjnych źródeł prawa, nie wyjaśniając jednocześnie Skarżącej, jaki tok rozumowania doprowadził organ interpretacyjny do takiej właśnie konkluzji. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca stwierdza, że Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację naruszył zarówno przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, co powinno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cytowanego przepisu). Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ww. ustawy kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sposób postępowania sądu w sytuacji uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a określa 146 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie w ramach doskonalenia zawodowego przez Skarżącą są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych zostały uregulowane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26–29 u.p.t.u. Dla zwolnienia spornych usług decydujące znaczenie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Stanowi on, iż zwalnia się podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Biorąc pod uwagę odwołanie do pkt 26 trzeba zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: 1) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie w zakresie kształcenia i wychowania, 2) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Regulacje te stanowią implementację prawa wspólnotowego, konkretnie zwolnienie wskazanych usług jest zapewnione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Trzeba zauważyć, że przepis ten został umiejscowiony w Rozdziale 2 ww. Dyrektywy zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Niemniej jednak w przepisach krajowych brak takiego odniesienia do "interesu publicznego". Tak więc - wobec ograniczenia, które występuje w przepisach unijnych, a nie zostało odtworzone w prawie krajowym - nie można powoływać się na taką okoliczność na niekorzyść strony (przeciwko jednostce). Tak więc Organ interpretacyjny zasadnie nie kwestionował, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Skarżącą są usługami kształcenia zawodowego, a zatem spełniony jest pierwszy warunek zwolnienia tych usług od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy spełniona została również druga przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., a zatem, czy sporne usługi szkoleniowe są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Analizując powyższe regulacje w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. używa zwrotu "w odrębnych przepisach". Zwrot ten nie określa jednak charakteru przepisów, do których regulacja ta się odwołuje. W przepisie tym zawarto więc normę o charakterze odsyłającym. Zgodnie z § 156 ust. 3 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908, z późn. zm.) tzw. odesłanie powinno jednoznacznie wskazać przepis lub przepisy prawne, do których się odsyła. Zdaniem Sądu w sprawie należy zatem dokonać prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu poprzez odszukanie wszelkich możliwych sensów słów zawartych w tekście prawnym i wybór tego wyniku wykładni, który najlepiej odpowiada aksjologii systemu prawa, który jest wyznaczany przez Konstytucję. Ze względu na brak definicji legalnej sformułowania "przepis odrębny" należy uznać, że jest to odesłanie do przepisów zawartych w całym systemie prawa. Gdyby bowiem ustawodawca chciał zawrzeć w omawianym przepisie odesłanie tylko i wyłącznie do jednego, skonkretyzowanego aktu prawnego, uczyniłby to w taki sposób, jak np. w art. 18, 43 ust. 1 pkt 41, art. 82 ust. 2 i wielu innych u.p.t.u., gdzie odesłanie zawierało zarówno datę dzienną aktu prawnego, jak i wyraźnie wskazany publikator. Zdaniem Sądu, organ w sposób nie w pełni uzasadniony zawęził to pojęcie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, jego ust. 2 stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Należy bowiem zwrócić uwagę na art. 93 Konstytucji RP. W świetle tego przepisu, uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Nie mogą one stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów. Uchwały i zarządzenia podlegają kontroli co do ich zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Prawem jest zatem również tzw. prawo wewnętrzne, mające umocowanie w przywołanym przepisie. Konstytucja traktuje wprawdzie jako prawo wewnętrzne uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów, ale nie ulega wątpliwości, że nie chodzi tu o jego zamknięcie w ramach tej kategorii aktów. Przeciwnie, uznać należy, że reguły konstytucyjne stosuje się także do innych kategorii prawa wewnętrznego w całej ich rozmaitości. Konstytucja w ograniczonym zakresie określa cechy prawne aktów uznanych za "prawo wewnętrzne". Skupia się na ograniczeniu ich skuteczności - obowiązują one bowiem tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Jak dalece obowiązują te jednostki i w jaki sposób, zależy to od zasad funkcjonowania określonego układu organizacyjnego (por. A. Bałaban, Prawo powszechnie a wewnętrznie obowiązujące, Prz.Leg. 2000/3/43, LEX nr 86834). W wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK ZU nr 5/2000, poz. 141), Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 93 Konstytucji RP musi być traktowany jako ustanawiający ogólny i wiążący model aktu o charakterze wewnętrznym. Każdy taki akt może więc obowiązywać tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu ten akt (art. 93 ust. 1). Każdy może być wydany tylko na podstawie ustawy (art. 93 ust. 2). Każdy podlega kontroli co do jego zgodności z powszechnie obowiązującym prawem (art. 93 ust. 3), żaden nie może stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów (art. 93 ust. 2). Za podstawowy element tego modelu Trybunał Konstytucyjny uznał zakres podmiotowy aktu wewnętrznego. W żadnym wypadku nie może on dotyczyć jakichkolwiek podmiotów, które nie są podległe organowi wydającemu taki akt. Obok źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji RP), występują zatem również akty stanowiące tzw. "prawo wewnętrzne" mające swoje umocowanie w art. 93 Konstytucji RP. Przepisy tych aktów mogą więc także stanowić "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Uwzględniając powyższe przepisy w orzecznictwie sądowym uznano za "odrębne przepisy" w interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a u.p.t.u. zasady doskonalenia zawodowego radców prawnych zawarte w przepisach uchwał korporacyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 417/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 746/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 50/12). Z tym że w uzasadnieniach ww. wyroków wskazano, że zasady doskonalenia zawodowego radców prawnych są zawarte w przepisach uchwał korporacyjnych, zaś przepisy ustawy o radcach prawnych nakładają obowiązek takiego doskonalenia, upoważniają do podjęcia spornych uchwał, a także sankcjonują nieprzestrzeganie przez członków samorządu zasad etyki zawodowej. Postanowienia uchwał Krajowego Zjazdu Radców Prawnych mają charakter generalny (dotyczą określonej kategorii niezindywidualizowanych imiennie adresatów) i abstrakcyjny (ich treść nie wyczerpuje się w jednostkowym nakazie określonego zachowania się). Jako akty korporacji zawodowej, zgodnie z założeniami konstytucyjnego systemu źródeł prawa, nie stanowią one źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że nie mogą być stosowane w stosunku do osób nie wchodzących w skład korporacji zawodowej. I dalej w wyrokach tych wywodzi się, że w stosunku do radców prawnych, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu, zatem zarówno uchwała w sprawie szkoleń zawodowych, jak i Kodeks Etyki Radcy Prawnego, mają zatem charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których ich adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenia grożą sankcje dyscyplinarne. I w konsekwencji uznano, że powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem świadczonych przez Izbę Radców Prawnych usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla radców prawnych za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Tymi "odrębnymi przepisami" są bowiem ustawa o radcach prawnych i znajdujące w niej umocowanie uchwały organów samorządu radcowskiego tj. Kodeks Etyki Radcy Prawnego - ustanawiający obowiązek brania udziału w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu, oraz określająca te zasady uchwała nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 6 czerwca 2008 r. Na podstawie przepisów tej ustawy radca prawny jest związany zasadami etyki radcy prawnego. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż uchwały w zakresie wybranych zagadnień związanych z doskonaleniem zawodowym radców prawnych mają umocowanie w ustawie o radcach prawnych i spełniają kryteria źródeł prawa w szerszym znaczeniu oraz łącznie z przepisami powszechnie obowiązującymi. Służą one w szczególności zapewnieniu realizacji ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego radców prawnych. Tak więc uznać należy, że w poprzez fakt, że upoważnienie do uregulowania przedmiotowych kwestii znajduje się w przepisach prawa powszechnie obowiązującego to przepisy wewnątrzkorporacyjne uzyskują walor (status) "przepisów odrębnych", o których mowa art., 43b ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę takich standardów nie spełniają zaś przepisy, na które powołuje się Skarżąca. Wskazać należy, że sama Skarżąca nie przeprowadziła pogłębionej analizy charakteru normatywnego tych przepisów, nie wskazała także ich miejsca w polskim porządku konstytucyjnym. Tymczasem w ocenie Sądu przepisy te nie mają charakteru powszechnie obowiązującego, ani nie są prawem wewnętrznym, o którym mowa w art. 93 Konstytucji. Przyjęcie, że "odrębne przepisy" to każdy akt zawierający określone normy prawne, regulujące określone kwestie (w tym także te regulujące działalność zagranicznych (międzynarodowych) stowarzyszeń zawodowych) naruszyłoby spójność obowiązującego systemu prawa opartego na jednolitych zasadach aksjologicznych (tj. realizujących zespół wartości, który wyraża Konstytucja) i zakładającego hierarchiczną strukturę norm prawnych go tworzących, ich wewnętrzną niesprzeczność oraz zupełność tego systemu. Z tego względu Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego w wydanej na rzecz Skarżącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego, tj. art. 14c § 1 i 2 Odnosząc Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko w tym zakresie zawarte w odpowiedzi na skargę, że zaskarżona interpretacja zawiera określenie stanowiska Organu interpretacyjnego i jego prawne uzasadnienie, Organ, wydając zaskarżoną interpretację dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do stanu faktycznego wniosku. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej obszernej argumentacji Strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Wskazując przepisy obowiązującego prawa polskiego w analizowanym zakresie Organ wskazał również na uregulowania wspólnotowe, stanowiące podstawę implementacji do przepisów prawa krajowego. Stanowisko Organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego oraz regulacji wspólnotowych w tym zakresie. Uznając, iż Minister Finansów udzielił stronie skarżącej interpretacji prawidłowej, adekwatnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.