VI SA/Wa 632/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Królikowska - Przewłoka Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Protokolant st. ref. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia, że przedsięwzięcie jest zakładem wzajemnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. o nr [...]; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej F. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z [...] września 2012 r., na mocy której rozstrzygnął, iż przedstawione we wniosku przedsięwzięcie pod nazwą "[...]" jest zakładem wzajemnym w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540). Do wydania powyższych decyzji doszło w następującym stanie faktycznym oraz uwarunkowaniach prawnych. F. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: “Skarżąca"lub “Strona") wnioskiem z 4 lipca 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej, czy planowane przez Nią przedsięwzięcie "[...]'' wyczerpuje znamiona zakładu wzajemnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. We wniosku wskazała, że prowadzony przez Nią portal internetowy "[...]" ma oferować jego uczestnikom możliwość zakupu dostępu (podglądu) do typów przyszłych zdarzeń, dokonywanych przez danego typera zarejestrowanego w portalu. Portal będzie miał 2 rodzaje użytkowników: "typerów" i "klientów". Udział w przedsięwzięciu dla typera i klienta wymagać będzie bezpłatnej rejestracji i ma się odbywać za pośrednictwem ich personalnych kont, utworzonych w ramach portalu internetowego - "[...]". Typerzy będą przedstawiać wyniki sportowe i wprowadzać je na serwer portalu udostępniony administratorowi portalu nie dokonując żadnych z tego tytułu wpłat. Administrator będzie sporządzał wyciąg zgodności typów ze stanem rzeczywistym (np. poprzez podanie, że dany typer w przeszłości uzyskał 50% trafień) na stronie internetowej "[...]". Klienci natomiast będą mogli nabyć od administratora za określoną cenę pełny zakres typów danego typera. Z ceny zapłaconej przez klienta administrator przekażeł określoną część typerowi, a część zatrzyma w ramach prowizji za usługę. W praktyce administrator portalu będzie gwarantował tylko miejsce spotkań dla typerów i klientów w ramach prowadzonego portalu, w zwiazku z czym nie będą przez niego wyłaniani zwycięzcy, ani przyznawane jakiekolwiek nagrody, czy inne wygrane. Mechanizm typowania wyników ma bowiem następującą postać: typer będzie wybierać na które wyniki przyszłych spotkań sportowych zamieszczonych na portalu "[...]" odda głos; planowanym przedsięwzięciem objęte będą rozgrywki sportowe (np. piłka nożna, tenis, hokej) dostępne w bezpłatnych bazach danych, które zawierają informacje o planowanych zdarzeniach sportowych oraz wynikach tychże zdarzeń np[...], typer będzie dokonywać typów poprzez wybór wyników przyszłych zdarzeń sportowych na swoim koncie, przy czym typowanie będzie nieodpłatne. Typy przyszłych spotkań dokonanych przez typera będą niewidoczne dla innych uczestników portalu. Dostępne będą natomiast wyniki zdarzeń historycznych oraz ich statystyka, obrazująca skuteczność danego typera. Na portalu nie będzie występować proces wyłaniania zwycięzców, ani nie będą przyznawane nagrody czy wygrane dla żadnego typu użytkowników. Jeśli klient zdecyduje, że wyniki zdarzeń historycznych typera są atrakcyjne, to będzie mógł wykupić, za cenę określoną w regulaminie portalu, stały dostęp (podgląd) do typów zdarzeń przyszłych, dokonywanych przez danego typera. Decyzją z [...] września 2012 r. Minister Finansów rozstrzygnął, że planowane przedsięwzięcie "[...]" jest zakładem wzajemnym w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów zwrócił uwagę, iż w ustawie o grach hazardowych ustawodawca de facto zdefiniował tylko dwa rodzaje zakładów wzajemnych tj. totalizator i bukmacherstwo, co jednak nie oznacza, iż jest to katalog zamknięty. Katalog zakładów wzajemnych wskazany w art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest katalogiem otwartym, bowiem obok totalizatorów i bukmacherstwa dopuszczone zostały zakłady wzajemne o wygrane rzeczowe bądź pieniężne, które nie zostały nazwane i zdefiniowane w ww. przepisie. Nie można bowiem art. 2 ust. 2 czytać w oderwaniu od ust. 6 ustawy o grach hazardowych, który pozwala Ministrowi Finansów na rozstrzygnięcie, czy gry niewymienione w art. 2 ust. 1 bądź ust. 2 ustawy o grach hazardowych są grami losowymi lub zakładami wzajemnymi. W ocenie Ministra Finansów przedmiotowe przedsięwzięcie zawiera wszystkie elementy zakładu wzajemnego, gdyż w przypadku typera mamy do czynienia z typowaniem wyników zdarzeń przyszłych. Wpłacenie stawki nie jest elementem niezbędnym zakładu wzajemnego, ponieważ jest to element niezbędny jedynie zakładu wzajemnego nazwanego (totalizatora oraz bukmacherstwa). Ponadto typer otrzymywać będzie wynagrodzenie w wyniku subiektywnej decyzji klienta, ponieważ jeśli klient zdecyduje, że wyniki zdarzeń historycznych danego typera są dla niego atrakcyjne, to będzie mógł podjąć decyzję o wykupieniu stałego dostępu do (podglądu) typów zdarzeń przyszłych tego typera. Środki pieniężne za zakup dostępu do wskazanych typów będzie otrzymywać typer, z tym że operator portalu pobierać będzie określoną regulaminowo prowizję od tej zapłaty. To właśnie otrzymywane przez typera wynagrodzenie od klienta stanowi formę nagrody, jaką otrzymuje typer w zamian za dokonane typowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pieniądze uzyskane z tego tytułu przez typera mają realną i wymierną wartość. Tym samym jeden z uczestników portalu - typer - jest nagradzany w zamian za trafne typowanie wyników zdarzeń sportowych. Skarżąca, w odwołaniu z 21 czerwca 2012 r., ww. decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Minister Finansów jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy przedsięwzięcia niewymienione w art. 2 ust. 2 ustawy są zakładami wzajemnymi i uznania za zakład wzajemny takiego przedsięwzięcia oraz niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że planowane przedsięwzięcie odpowiada opisowi zakładu wzajemnego podanemu w art. 2 ust. 2 ustawy; art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej względem art. 2 ustawy o grach hazardowych, co stanowi ograniczenie konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej i jej ochrony; art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011 r. poz. 270 ze zm., dalej: “Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżanej decyzji; art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Spółki przedmiotowe przedsięwzięcie "[...]" nie może być uznane za zakład wzajemny na gruncie regulacji ustawy o grach hazardowych. Skarżąca zwróciła uwagę, że w opisanym stanie faktycznym działalność Typerów polega na odgadywaniu wyników sportowych, jednakże Typerzy nie wpłacają stawek (a zatem nie można mówić o zależności wygranej od wpłaconych stawek) i nie dokonują “zakładów o wygrane pieniężne lub rzeczowe". Stwierdziła, że w przedmiotowym przedsięwzięciu, Typer może otrzymać wynagrodzenie w związku z zainteresowaniem jego typami przez Klientów, co związane będzie prawdopodobnie ze skutecznością danego Typera w poprzednich typowaniach. Zatem fakt otrzymania wynagrodzenia zależy od tego, czy istnieją Klienci zainteresowani typami danego Typera. Wcześniejsze ani przyszłe typy Typera nie muszą jednak być prawidłowe, nie istnieje więc wprost powiązanie pomiędzy trafnością typów a uzyskanym wynagrodzeniem Typerów. Wysokość wynagrodzenia zależy więc od liczby Klientów zainteresowanych jego typami, a nie trafnością typów. Nie można zatem mówić w tym wypadku o istnieniu wygranej. W ocenie Skarżącej z powyższego wynikae, że oprócz odgadywania wyników rozgrywek sportowych, przedsięwzięcie "[...]" nie spełnia żadnej przesłanki istnienia zakładu wzajemnego. Tym samym. Minister Finansów nie miał uprawnienia do uznania tego przedsięwzięcia za zakład wzajemny. Podkreśliła, iż art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w sposób ciągły podaje definicję zakładu wzajemnego składającą się z przesłanki w postaci istnienia "wygranej pieniężnej lub rzeczowej" oraz przesłanek totalizatora lub bukmacherstwa, które należy spełnić łącznie. Podniosła, że opisywane przedsięwzięcie nie zawiera ani cech totalizatora, ani bukmacherstwa (m.in. brak jest wpłacania stawek, brak wygranej zależnej od wpłaconych stawek), w związku z czym nie można uznać, że racjonalny ustawodawca zdefiniował zakład wzajemny jedynie poprzez sformułowanie "zakład o wygraną pieniężną lub rzeczową (...)", ponieważ byłaby to definicja idem per idem. Dalszy ciąg definicji podano przez odniesienie do pkt 1 i 2 ust. 2 art. 2 ustawy o grach hazardowych: "polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa [....] 2) zaistnienia rożnych zdarzeń (....)". Tym samym, nawet jeśli uznać, że wystarczy spełnienie przesłanki istnienia wygranej, to w przedsięwzięciu Skarżącej nie wystepuje element wygranej. Typer otrzymuje wynagrodzenie za dostęp do typów przyszłych, które nie są wcześniej znane i nie wiadomo czy typowanie danego Typera będzie prawidłowe. Historyczne typy również nie muszą być prawidłowe by Typer mógł uzyskać wynagrodzenie. Tym samym, zdaniem Skarżącej, Minister Finansów nie miał podstaw i uprawnienia do uznania przedsięwzięcia "[...]" za zakład wzajemny w rozumieniu art. 2 ustawy o grach hazardowych. Ponadto wskazała, że Konstytucja RP w art. 20 oraz 22 ustanawia zasadę swobody działalności gospodarczej, która może zostać ograniczona jedynie na mocy ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Reglamentacyjne uregulowania ustawy o grach hazardowych bez wątpienia stanowią ograniczenie konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej, w związku z czym przy wykładni tychże przepisów należy stosować wykładnię ścisłą. Jakakolwiek wykładnia rozszerzająca ustawowo zdefiniowane pojęcia "zakładu wzajemnego", która prowadziłaby do ingerencji w sferę działalności gospodarczej regulowanej innymi przepisami prawa, jest niedopuszczalna. Końcowo podniosła, że Minister Finansów uzasadniając decyzję, kierował się głównie analogią do przepisów o grach losowych i zakładach wzajemnych i przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych wyłącznie bazujące na stanach faktycznych dotyczących gier losowych. W rezultacie nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji w sposób prawidłowy oraz pełny. Minister Finansów decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzję z [...] września 2012 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przytaczając treść art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych podał, że ustawodawca wyróżnił zakłady o wygrane pieniężne, tj. totalizatory i bukmacherstwo oraz zakłady o wygrane rzeczowe lub pieniężne, które nie zostały nazwane. Skoro w totalizatorze i bukmacherstwie konieczne jest wpłacenie stawki, a wysokość wygranej zależy, w totalizatorze, od łącznej kwoty wpłaconych stawek, a w bukmacherstwie od umówionego pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę stosunku wpłaty do wygranej, to oczywistym jest, że jedyną możliwą wygraną stanowi wygrana pieniężna. Ustawodawca zdefiniował tylko dwa rodzaje zakładów wzajemnych tj. totalizator i bukmacherstwo. Oznacza to, że katalog zakładów wzajemnych wskazany w art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest katalogiem otwartym, bowiem obok totalizatorów i bukmacherstwa dopuszczone zostały zakłady wzajemne o wygrane rzeczowe lub pieniężne, które nie zostały nazwane i zdefiniowane w ww. przepisie. Wskazał, że ww. stanowisko zgodne jest z orzecznictwem sądowym w zakresie uznania otwartego katalogu gier losowych wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (obecnie art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), tj. m.in. z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 września 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 1000/06, wyrokiem z 24 sierpnia 2004 r. sygn. akt II SA 2236/03, czy wyrokiem z 14 lipca 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II GSK 714/10. Stwierdził, że tezy wynikające z ww. wyroków, w sposób oczywisty, mają zastosowanie do art. 2 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a tym samym również do art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Po pierwsze konstrukcja przedmiotowych przepisów jest tożsama z konstrukcją art. 2 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (obecnie art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych) tzn. nie zawierają one słów ,.w szczególności", "między innymi" lub podobnych. Zaznaczył, że art. 2 ust. 1 i 2 nie można interpretować w oderwaniu od art. 2 ust. 3 tej ustawy (obecnie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardoeych) dającego Ministrowi Finansów uprawnienie do rozstrzygania charakteru gry/zakładu. Podał także, że w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 146/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "niezbędne cechy zakładów wzajemnych to: wygrane pieniężne lub rzeczowe oraz odgadywanie (w rozumieniu obstawiania wyniku jakiegoś zdarzenia); cechy te umieszczone zostały w definicji zakładów wzajemnych przed wyszczególnieniem dwóch nazwanych rodzajów zakładów wzajemnych, tj. totalizatorów oraz bukmacherstwa. Oznacza to, iż do zakwalifikowania przedsięwzięcia jako zakładu wzajemnego wystarczające jest spełnienie ww. cech, bez wypełnienia także elementów charakterystycznych dla totalizatorów bądź bukmacherstwa." Zdaniem Ministra Finansów mając na uwadze ww. wyroki stwierdzić należy, iż słuszne jest jego stanowisko odnośnie kwestii otwartego katalogu gier losowych oraz zakładów wzajemnych określonych w ustawie o grach hazardowych - wynika to z faktu, że art. 2 ust. 6 ustawy pozwala Ministrowi Finansów na rozstrzygnięcie, czy gry/zakłady niewymienione w art. 2 ust. 1 bądź ust. 2 ustawy o grach hazardowych są grami losowymi lub zakładami wzajemnymi. Powyższe oznacza, iż rola Ministra Finansów w zakresie rozstrzygania charakteru gry/zakładu nie ogranicza się jedynie do zajęcia stanowiska, co do charakteru przedsięwzięcia, a zatem potwierdzenia, że dane przedsięwzięcie zalicza się do katalogu gier losowych lub zakładów wzajemnych. Powołany przepis mówi bowiem o rozstrzyganiu, czy gra lub zakład posiadają cechy określone w ust. 1-5 ustawy. Wskazał ponadto, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej fakt, że dane przedsięwzięcie - portal o roboczej nazwie "[...]", nie posiada cech wymaganych dla totalizatorów ani bukmacherstwa nie oznacza, iż nie może ono zostać uznane za zakład wzajemny. Podkreślił, iż organ nie ma dowolności w uznaniu danej gry za grę losową lub zakład wzajemny. Organ jest zobowiązany do zbadania, czy dane przedsięwzięcie posiada cechy wyróżnione ogólną definicją gry losowej/zakładu wzajemnego, która wskazuje niezbędne ich elementy tj. w przypadku gry losowej: wygrane pieniężne i rzeczowe, zależność wyniku w szczególności od przypadku oraz określenie warunków gry w regulaminie, a w przypadku zakładów wzajemnych: wygrane pieniężne lub rzeczowe oraz odgadywanie (w rozumieniu obstawiania wyniku jakiegoś zdarzenia - co nie budzi wątpliwości). Wskazał, iż wpłacanie stawki nie jest niezbędnym elementem zakładu wzajemnego w ogóle, jest to bowiem konieczny element jedynie zakładów wzajemnych nazwanych, czyli totalizatorów oraz bukmacherstwa, co wynika z ich definicji. Po sprawdzeniu przez organ, że w danym przedsięwzięciu występują ww. niezbędne elementy zakładów wzajemnych organ przechodzi do zakwalifikowania danego przedsięwzięcia jako jednego z nazwanych zakładów wzajemnych tj. totalizatora lub bukmacherstwa bądź jako zakładu nienazwanego - w sytuacji, gdy dane przedsięwzięcie wypełnia niezbędne elementy zakładu wzajemnego, ale nie posiada cech wymaganych dla totalizatorów lub bukmacherstwa. Stwierdził także, że zarzut dotyczący błędnego wskazania przez organ, iż planowane przez Skarżącą przedsięwzięcie stanowi zakład wzajemny, pomimo że Typerzy nie muszą wpłacać stawki (a zatem nie można mówić o zależności wygranej od wpłaconych stawek) uznać należy za bezprzedmiotowy, bowiem wpłacanie stawki stanowi niezbędny element jedynie zakładów wzajemnych nazwanych, a zatem nie odnosi się do przedsięwzięcia o nazwie. "[...]" zakwalifikowanego przez organ jako zakład wzajemny (nienazwany). Organ nie zgodził się również ze stwierdzeniem, iż planowane przez Skarżącą przedsięwzięcie zawiera tylko jeden z koniecznych elementów zakładów wzajemnych polegający na odgadywaniu wyników sportowych. Wskazał, iż przedmiotowe przedsięwzięcie polega na odgadywaniu zaistnienia przyszłych zdarzeń (w tym wypadku wyników współzawodnictwa sportowego) oraz uzyskiwaniu wygranych (nagroda - wynagrodzenie za usługi) co jest istotą zakładów wzajemnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie podniósł, że nietrafne jest twierdzenie, iż w planowanym przez Stronę przedsięwzięciu "nie ma elementu wygranej". W jego ocenie w planowanym przedsięwzięciu organizator przewidział nagrody - jest nim wynagrodzenie jakie otrzymuje Typer od Klienta w zamian za dokonane typowania. Wbrew temu jednak co twierdzi Skarżąca wysokość wynagrodzenia pozostaje w ścisłym związku z trafnością typowania. Z powyższego wynika, iż w oparciu o art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów był uprawniony do rozstrzygnięcia, iż planowane przez Skarżacą przedsięwzięcie, posiadające wszystkie cechy przedmiotowo istotne zakładów wzajemnych, jest zakładem wzajemnym w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Rozstrzygnięcie to oznacza, iż organ zakwalifikował planowane przez Stronę przedsięwzięcie jako zakład wzajemny nienazwany, gdyby bowiem organ uznał, iż przedsięwzięcie "[...]" stanowi zakład wzajemny nazwany podałby w rozstrzygnięciu konkretną nazwę owego zakładu tj. totalizator bądź bukmacherstwo. Tym samym całkowicie nieuzasadniony jest zarzut Skarżącej, iż organ dopuścił się naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy poprzez jego błędną wykładnię. Odnosząc się do zarzutu, iż organ wydając decyzję z [...] września 2012 r. naruszył normy konstytucyjne stwierdził, iż Konstytucja w art. 20 ustanawia zasadę swobody działalności gospodarczej, a zgodnie z art. 22 Konstytucji jej ograniczenie dopuszczalne jest tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) stanowiącym, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Odwołując się na koniec do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2011 r. sygn. akt II GSK 714/10 stwierdził, iż ustawodawca upoważniając Ministra Finansów do rozstrzygania w drodze decyzji, czy dana gra, zakład wzajemny lub inne projektowane przedsięwzięcie posiadają cechy kwalifikujące je. jako grę losową lub zakład wzajemny, w rozumieniu ustawy (art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych), określił uprawnienia tego organu w taki sposób, iż dał mu możliwość zakwalifikowania projektowanego przedsięwzięcia, jako gry losowej lub zakładu wzajemnego, wyłącznie w sytuacji spełnienia przez nie wszystkich przesłanek, ściśle określonych w ust. 1 lub ust. 2 art. 2 ustawy. Minister Finansów w uzasadnieniu decyzji wykazał, iż przedmiotowe przedsięwzięcie "[...]" wypełnia ustawowe przesłanki uznania go za zakład wzajemny w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra Finansów z [...] grudnia 2012 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją z [...] września 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie zawiera on w pkt 1 i 2 wyczerpującego katalogu zakładów wzajemnych oraz błędną wykładnię w zakresie pojęcia wygranej, a także niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że planowane przedsięwzięcie odpowiada opisowi zakładu wzajemnego podanemu w art. 2 ust. 2 ustawy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez organ I instancji art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy i jednocześnie nieuchylenia decyzji organu I instancji; - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust 6 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Minister Finansów jest uprawniony do rozstrzygnięcia, że przedsięwzięcia niewymienione w art. 2 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych są zakładami wzajemnymi, co doprowadziło do uznania za prawidłową błędnej wykładni art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 6 tej ustawy organu I instancji i nieuchylenia decyzji organu I instancji; - art. 20 w zw. z art. 22 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej względem art. 2 ustawy o grach hazardowych, co doprowadziło do uznania za prawidłową błędnej wykładni art. 2 ustawy o grach hazardowych dokonanej przez organ I instancji i jednocześnie do nieuchylenia decyzji tego organu; co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji, w tym poprzez nieuzasadnione uznanie uzasadnienia decyzji organu I instancji za zgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) – dalej “p.p.s.a.". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie oś sporu dotyczy interpretacji przepisów ustawy o grach hazardowych i uznania przez Ministra Finansów, iż art. 2 tej ustawy zawiera otwarty katalog gier hazardowych (gier nazwanych oraz nienazwanych). W poddanym analizie prawnej przypadku istota sporu koncentruje się wokół pojęcia zakładów wzajemnych, do których oprócz wymienionych expressis verbis totalizatora i bukmacherstwa organ zalicza także inne zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe spełniające kryterium losowości. Do takiej właśnie kategorii (zakładów wzajemnych nienazwanych) organ zaliczył przedsięwzięcie Skarżącej mającej postać portalu internetowego noszącego nazwę “[...]". Powyższego rozstrzygnięcia Minister Finansów dokonał na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadająca cechy wymienione w ust. 1-5 (tego artykułu) jest grą losową, zakładem wzajemnym, grą na automacie albo grą na automacie o niskich wygranych w rozumieniu tej ustawy. W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organ w wydanych w obu instancjach decyzjach dopuścił się naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, które to naruszenie wynika z błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż każda gra której wynik zależy od przypadku, przebieg jest regulowany regulaminem, a wygrane mają charakter pieniężny lub rzeczowy - jest grą hazardową w rozumieniu ustawy, niezależnie od posiadania cech wymienionych katalogu gier z art. 2 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o grach hazardowych. Dokonując oceny wskazanego zagadnienia prawnego należy mieć na względzie, jak słusznie wskazuje Skarżąca, wyrażoną w art. 20 i 22 Konstytucji RP zasadę swobody działalności gospodarczej i jej ochrony, której ograniczenie stanowią regulacje ustawy o grach hazardowych, przez co przy wykładni tych przepisów należy posługiwać się wykładnią ścisłą. W związku z powyższym wykluczona jest możliwość stosowania jakiejkolwiek rozszerzającej interpretacji ustawowych pojęć, zarówno "gry hazardowej", jak i "zakładu wzajemnego", która prowadziłaby do ingerencji w sferę działalności gospodarczej regulowanej odrębnymi niż ww. ustawa przepisami, mającymi charakter bardziej ogólnych norm prawnych (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lutego 1998 r., sygn. akt II SA 1260/97). Pogląd ten znajduje ponadto oparcie w treści art. 8 omawianej ustawy, zgodnie z którym w sprawach rozstrzyganych na jej podstawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie także właściwe dla prawa podatkowego zasady interpretacyjne. Jedną nich jest ścisła wykładnia wszelkich odstępstw (wyjątków) od zasad generalnych, a także wykładnia prokonstytucyjna, zwłaszcza w sytuacji ingerencji w obszar chronionych praw i wolności obywatelskich. Mając na uwadze taki właśnie kierunek wykładni przepisów, w rozpatrywanej sprawie trzeba wskazać, iż ustawodawca upoważniając Ministra Finansów w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych do rozstrzygania w drodze decyzji, czy dana gra (zakład wzajemny lub inne projektowane przedsięwzięcie) jest grą losową (zakładem wzajemnym, lub innym przedsięwzięciem podlegającym reglamentacji ustawy o grach hazardowych) jednoznacznie określił zakres działania tego organu. Wskazał mianowicie, że chodzi o ocenę przedsięwzięcia mającego cechy wymienione w ust. 1 (gry losowe), ust. 2 (zakłady wzajemne), ust. 3 (gry na automatach). Obowiązkiem organu jest zatem dokonanie analizy cech przedsięwzięcia przedstawionego mu do oceny oraz zbadanie, czy są to cechy wymienione w art. 2 ust. 1 (cechy gry losowej), w art. 2 ust. 2 (cechy zakładu wzajemnego), w art. 2 ust. 3 (cechy gry na automatach). Jeśli przedstawione do oceny przedsięwzięcie posiada wszystkie cechy wymienione w którymkolwiek z powołanych przepisów, organ w drodze decyzji określa je odpowiednio, jako grę losową, zakład wzajemny lub grę na automatach. Powyższe oznacza, iż Minister Finansów w ramach przyznanych mu kompetencji nie jest upoważniony do kreowania nowych typów przedsięwzięć (gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach lub innych) o typologii odbiegającej od tej przyjętej w ustawie o grach hazardowych. Art. 2 ust. 6 ustawy upoważnia Ministra jedynie do zajęcia stanowiska, co do charakteru przedsięwzięcia, poprzez jego ocenę pod kątem posiadania cech przedsięwzięć ustawowych poddanych kontroli organu administracji. Jako podlegające ustawie mogą być zakwalifikowane tylko te przedsięwzięcia, które posiadają wszystkie cechy ustawowe charakteryzujące gry losowe, zakłady wzajemne czy też gry na automatach, przykładowo w sytuacji, gdy na skutek występowania elementów dodatkowych lub kombinacji różnych cech, ich charakter nie jest jasny (mieszany). Zadaniem organu jest w takiej sytuacji, po ustaleniu stanu faktycznego sprawy, wyjaśnienie czy określone przedsięwzięcie jest jedną ze zdefiniowanych gier hazardowych, czy też nie podlega przepisom omawianej ustawy, gdyż ma przykładowo charakter konkursu lub odrębnej usługi. Organ musi zatem ustalić, czy dana gra posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 1-3 ustawy o grach hazardowych, a ustalenia te są niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy. Sąd nie podziela stanowiska organu, iż katalog gier hazardowych zawarty w art. 2 ust. 2 omawianej ustawy jest katalogiem otwartym i może być uzupełniany przez Ministra Finansów w drodze decyzji kwalifikującej inne jeszcze przedsięwzięcia jako zakłady wzajemne, o ile posiadają trzy cechy: wynik gry zależy od przypadku, istnieje regulamin gry określający ilość i wysokość wygranych, wygrane mają charakter pieniężny lub rzeczowy. Zdaniem Sądu stanowisko takie jest niezgodne z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. Jak wyżej wskazano, Konstytucja RP w art. 20 ustanawia zasadę swobody działalności gospodarczej, a zgodnie z art. 22 Konstytucji RP jej ograniczenie dopuszczalne jest tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Zasada ta skonkretyzowana jest w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 z 2004 r. poz. 1807 z późn. zmianami) stanowiącym, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalność gospodarcza w zakresie określonym przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wymaga zezwolenia. Zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach, gier na automatach o niskich wygranych, dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Jednocześnie ustawa ta zawiera definicje ustawowe przedsięwzięć gospodarczych, do których się odnosi. Przywołane regulacje ustawowe i treść tych definicji określa zasięg ograniczenia swobody działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc tylko to jest wyłączone spod tej zasady, co ustawa wymienia jako objęte jej reglamentacją. Jest oczywiste, że w takim stanie rzeczy nie jest możliwe poszerzanie w drodze indywidualnej decyzji administracyjnej kręgu przedsięwzięć gospodarczych objętych reglamentacją. Sprzeciwiają się temu przepisy konstytucyjne stanowiąc, że wszelkie ograniczenia muszą wynikać z ustawy (a nie z decyzji) oraz treść samej ustawy. Innymi słowy, ustawodawca określając cechy gier hazardowych zawarł w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych katalog przedsięwzięć odpowiadających temu pojęciu, a następnie w art. 2 ust. 6 ww. ustawy upoważnił Ministra Finansów do rozstrzygania, czy dana gra jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu tej ustawy, co powoduje, iż rozstrzygnięcie organu nie ma w takim przypadku charakteru uznaniowości. Jest bowiem podejmowane w oparciu o konkretne ustalenia dokonane na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, iż badane przedsięwzięcie posiada (lub nie) cechy wymienione w art. 2 ust 1-3 ustawy o grach hazardowych. Przy zastosowaniu ściślej wykładni przepisu art. 2 ust. 2, w ocenie Sądu w jego treści zawiera się zamknięty, a nie otwarty katalog zakładów wzajemnych. Potwierdza to w sposób jednoznaczny dyspozycja tego przepisu, gdyż ustawodawca tworząc katalog gier hazardowych jako zakładów wzajemnych nie używa, w odróżnieniu od gier losowych, określenia "w szczególności", w pewnym sensie uwiarygadniającym tezę, iż jest to katalog otwarty. Takiego dylematu prawnego nie ma jednak w przypadku pojęcia (kategorii) zakładów wzajemnych, a jak wynika z dokonanej analizy prawnej, każda interpretacja rozszerzająca zakres tego pojęcia o niezdefiniowany w istocie katalog zakładów wzajemnych nienazwanych jest niedopuszczalna, zwłaszcza bazująca na analogii do definicji gier losowych. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych oraz gier na automatach stanowi jej odrębne trzy rodzaje, co potwierdza treść dalszych przepisów ustawy odnoszących się bezpośrednio do poszczególnych sfer tej działalności, zwłaszcza jeżeli chodzi o warunki urządzania gier. Zdaniem Sądu odmienna interpretacja przywołanych przepisów pozbawiałaby ratio legis regulacji ustawowej i oddawałaby w ręce organu administracji decydowanie o zakresie ograniczania swobody działalności gospodarczej oraz sprawiałaby, że cały katalog gier zawarty w ustawie byłby w istocie zbędny, gdyż decyzja i tak należałaby w istocie do Ministra Finansów. Mimo, iż katalog gier uznanych przez ustawodawcę za gry hazardowe ewoluował w czasie, zwłaszcza w okresie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) i poszerzał się o nowe przedsięwzięcia, jednakże został ostatecznie utrzymany, co dodatkowo przemawia za słusznością poglądu, iż wyłącznie na ustawodawcy ciąży obowiązek i uprawnienie do ustalania i uzupełniania katalogu gier hazardowych i dokonywania pod tym względem ograniczeń w obszarze prowadzenia działalności gospodarczej. Podnieść należy, iż powyższy pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ( przykładowo można wskazać wyrok z dnia 2 marca 2008r. o syg. akt VI SA/Wa 2245/08), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1998 r. II SA 1551/97, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1998 r. II SA 1260/97, wyrok NSA z dnia 23 lipca 1998 r. II SA 663/98 oraz najbardziej aktualny wyrok z dnia 10 czerwca 2013r. II GSK 1879/11)). Organ rozpoznający ponownie sprawę weźmie powyższe pod uwagę, jak również dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Konkludując, z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.