II SA/Wr 451/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA - Władysław Kulon, Sędzia WSA - Alicja Palus, , Protokolant asystent sędziego - Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi Związku Międzygminnego Ślęza-Oława na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z dnia 11 marca 2013 r. nr X/43/2013 w przedmiocie stwierdzenia nieważności części uchwały w sprawie ustalenia wzoru deklaracji o wysokościach opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanych przez właścicieli nieruchomości oddala skargę. Zgromadzenie Związku Międzygminnego Ślęza – Oława w Strzelinie (dalej także określanego jako Zgromadzenie Związku) uchwałą nr X/43/2013 z dnia 11 marca 2013r., podjętą na podstawie art. 6n ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 391, dalej przywoływanej jako "ustawa" lub w skrócie u.u.c.p.g.) ustaliło wzory deklaracji o wysokościach opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanych przez właścicieli nieruchomości z terenu gmin członków Związku tj.: Borów, Ciepłowody, Czernica, Domaniów, miasto Oława, Przeworno, Siechnice, Ziębice, Żórawina. W części F wzoru deklaracji stanowiącej załącznik nr 1 do uchwały oraz w części G wzoru deklaracji stanowiącej załącznik nr 2 do uchwały zamieszczono następujący zapis: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu (dalej określane mianem Kolegium RIO) zaskarżoną uchwałą z dnia 10 kwietnia 2013 r., nr 42/2013, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1113, przywoływanej dalej w skrócie jako u.r.i.o.) oraz art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., przywoływanej dalej w skrócie jako u.s.g.) stwierdziło nieważność wyżej cytowanego sformułowania zawartego w części F wzoru deklaracji stanowiącej załącznik nr 1 oraz w części G wzoru deklaracji stanowiącej załącznik nr 2 do uchwały - z powodu zamieszczenia go bez podstawy prawnej. Podejmując rozstrzygniecie nadzorcze Kolegium RIO wyjaśniło, że zgodnie z art. 6n ust. 1 pkt 1 u.u.c.p.g. rada gminy (tu: zgromadzenie związku), uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego obliczenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ułatwienia składania deklaracji zobowiązana jest określić w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego wzór deklaracji o wysokości opłaty składanej przez właścicieli nieruchomości, obejmujący objaśnienia dotyczące sposobu jej wypełnienia, pouczenie, że deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz informację o terminach i miejscu składania deklaracji. Według organu nadzoru z powołanego przepisu wynika brak podstaw prawnych do umieszczenia we wzorze deklaracji oświadczenia o odpowiedzialności karno-skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Związek nie może zobowiązać składającego deklarację do złożenia oświadczenia o znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego, a ujęcie we wzorze deklaracji zakwestionowanego oświadczenia wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego do kształtowania zakresu uchwały w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na podjętą przez Kolegium RIO uchwałę Zgromadzenie Związku wnosiło o jej uchylenie zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 8 k.p.a. i art. 107 § 1 k.p.a. w zw. z art. 91 ust. 3 u.s.g. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej uchwały, z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej uchwały, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego przepis art. 6n ust. 1 pkt 1 u.u.c.p.g. nie stanowi podstawy prawnej do umieszczenia we wzorze deklaracji zakwestionowanego oświadczenia; 2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 6n ust. 1 u.u.c.p.g. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ujęcie we wzorze deklaracji przyjętego oświadczenia o odpowiedzialności karnoskarbowej wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego do kształtowania zakresu przedmiotowego uchwały w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Przedstawiając szczegółowe motywy zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a. i art. 107 § 1 k.p.a. w zw. z art. 91 ust. 3 u.s.g. autor skargi wskazał, że zawarcie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nadzorczego wyczerpującego i prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego jest obowiązkiem organu nadzoru, wynikającym z art. 91 ust. 3 u.s.g., który decyduje w istocie o możliwości jego akceptacji przez sąd administracyjny. Według skarżącej strony w zaskarżonej uchwale Kolegium RIO jedynie lakonicznie stwierdziło, iż przepis art. 6n ust. 1 u.u.c.p.g. nie stanowi podstawy do umieszczenia oświadczenia w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Nie jest także dostatecznym uzasadnieniem stwierdzenie, iż umieszczenie w powyższej deklaracji oświadczenia o odpowiedzialności karnoskarbowej, wykracza poza kompetencje organu stanowiącego. Według skarżącego uzasadnienie zawiera ocenę Kolegium RIO "(W ocenie Kolegium)", a nie obowiązującą w tym przypadku podstawę prawną. Kolegium naruszyło tym samym także przepis art. 8 k.p.a. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przez organ nadzoru przepisu art. 6n ust. 1 u.u.c.p.g. - cytując tę regulację prawną skarżący wywiódł, że przepis ten wskazuje na obligatoryjne elementy deklaracji, które musi uwzględnić organ administracji publicznej tworząc wzór deklaracji. Nie jest to w ocenie skarżącego katalog zamknięty, uniemożliwiający wprowadzenie do wzoru deklaracji elementów fakultatywnych przyczyniających się do prawidłowego ustalenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Umieszczenie zakwestionowanego oświadczenia ma na celu, zdaniem skarżącego, uświadomienie właścicielom nieruchomości, iż ponoszą oni odpowiedzialność karnoskarbową, albowiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zaliczyć do danin publicznych, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. Poza wywodami poczynionymi przez skarżącego w odniesieniu do regulacji prawnych zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu karnego skarbowego (art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 56 Kodeksu karnego skarbowego), w uzasadnieniu skargi wskazano również, iż obowiązkiem organu administracji publicznej jest informowanie obywateli o istniejących obowiązkach i konsekwencjach ich niespełnienia. Kolegium RIO w odpowiedzi na skargę podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu nadzorczym i wnosiło o oddalenie skargi. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia przepisów prawa proceduralnego dotyczącego braku niedostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego autor odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że w zaskarżonej uchwale w sposób niebudzący wątpliwości przywołano stan faktyczny, podstawę prawną określającą uprawnienie i jednocześnie granice, w których organ gminy (Związku) został przez ustawodawcę upoważniony do wypełniania określonych obowiązków ustawowych. Wskazana została również przyczyna (brak podstawy prawnej) uchylenia części uchwały. W przekonaniu skarżonego organu zaskarżona uchwała czyni zadość postulatom ścisłości i dokładności oraz kompletności przytoczonej w nim argumentacji prawnej. Posiada kompletne i niebudzące wątpliwości uzasadnienie faktyczne i prawne oraz zawiera pouczenie o dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6n ust. 1 pkt 1 u.u.c.p.g. autor odpowiedzi na skargę nie zgodził się z wyrażoną w uzasadnieniu skargi tezą, że przepis ten "wskazuje na obligatoryjne elementy deklaracji, które musi uwzględnić organ administracji publicznej tworząc wzór deklaracji, nie jest to natomiast katalog zamknięty uniemożliwiający wprowadzenie do deklaracji elementów fakultatywnych przyczyniających się do prawidłowego ustalenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi". Według Kolegium RIO stwierdzenie to zaprzecza jednej z naczelnych reguł interpretacyjnych, a mianowicie domniemaniu racjonalności ustawodawcy. W przekonaniu Kolegium RIO gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było, jak wywodzi skarżący, wskazanie w art. 6n ust. 1 u.u.c.p.g. jedynie obligatoryjnych elementów deklaracji, które jednocześnie nie tworzą katalogu zamkniętego - ustawodawca wprost wskazałby to w danej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, poprzez użycie sformułowań: "w szczególności", "co najmniej" czy "między innymi". W ocenie Kolegium RIO przepis ten nie zawiera w swej treści tego rodzaju sformułowań, na co wskazuje w uzasadnieniu skargi sam skarżący, co oznacza, że jedynymi dopuszczalnymi elementami składowymi wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są objaśnienia oraz pouczenia enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Tym samym przepis ten ma charakter katalogu zamkniętego i niedopuszczalna jest jego modyfikacja poprzez domniemanie, że można nałożyć na obywateli (bez wyraźnego umocowania prawnego) dodatkowe obowiązki w postaci konieczności złożenia zakwestionowanego oświadczenia. Przepisy umożliwiają umieszczenie w deklaracji jedynie pouczenia, że w przypadku braku uregulowania opłaty dokument będzie stanowił podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji administracyjnej względem właściciela nieruchomości. Nie ma jednak podstaw, by wymagać od mieszkańca złożenia oświadczenia o odpowiedzialności karnoskarbowej. W przekonaniu Kolegium RIO zawarcie w akcie prawa miejscowego, bez wyraźnej delegacji ustawowej, nakazu podpisania przez obywateli oświadczenia o znajomości norm prawnych zawartych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego stanowi nie tylko złamanie jednej z naczelnych reguł zakazujących dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawnych na niekorzyść obywateli (podatników), ale również reguły in dubio pro libertate, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na rzecz, a nie przeciw prawom i wolnościom obywatelskim, przez co złamana została zasada przyzwoitej legislacji, która znajduje zastosowanie również do tworzenia przepisów prawa miejscowego. Powołując się na dyrektywę nakazującą interpretować przepisy prawa literalnie, chyba że istnieją ważne racje, by nadać im interpretację rozszerzającą lub zawężającą (które w analizowanej sprawie nie wystąpiły) autor odpowiedzi na skargę wskazał, że dopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca przepisów, ale wyłącznie w sferze praw i wolności obywatelskich, nie zaś — tak jak to uczyniło skarżące Zgromadzenie Związku — w zakresie obowiązków i ograniczania uprawnień i wolności obywateli. Według Kolegium RIO zamieszczenie w deklaracji bez podstawy prawnej wymogu złożenia oświadczenia o znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego narusza także zasadę zakazu wykładni rozszerzającej przepisów kompetencyjnych (wynikających z aktu prawnego rangi ustawowej), jak też zasadę nakazującą dokonywania wykładni literalnej przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego (przepis art. 6q u.u.c.p.g. jednoznacznie wskazuje, że w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta). Dodatkowo Kolegium RIO zwróciło uwagę na logiczną sprzeczność w argumentacji wyrażonej przez skarżącego w uzasadnieniu skargi. Z jednej strony w deklaracji wymagane jest złożenie oświadczenia o znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego, z drugiej zaś, jak wywodzi skarżący, że "obowiązkiem organu administracji publicznej jest informowanie obywateli o istniejących obowiązkach i konsekwencjach ich niespełnienia" (...) "umieszczenie przedmiotowego oświadczenia ma na celu uświadomienie właścicielom nieruchomości, iż ponoszą oni odpowiedzialność karnoskarbową". W ocenie organu nadzoru odebrania oświadczenia o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" nie można utożsamiać z informacją i uświadomieniem obywateli przez organ władzy publicznej o istniejących obowiązkach, konsekwencjach ich niespełnienia oraz potencjalnych sankcjach za niedopełnienie tych obowiązków. Gdyby tak było w istocie, w uchwale Zgromadzenia Związku wskazano by treść przepisów art. 56 Kodeksu karnego skarbowego, nie zaś z góry odbierano oświadczenie od obywateli, że właśnie te przepisy są im już znane. Na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. pełnomocnik Kolegium RIO na potwierdzenie prawidłowości zajętego w sprawie stanowiska przedłożył do akt kopię pisma Ministerstwa Finansów z dnia 16 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako u.p.p.s.a.), kontrola ta obejmuje także akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Podkreślenia przy tym wymaga, że sądowa kontrola administracji jest wyłącznie kontrolą legalności zaskarżonych do sądów aktów, bowiem sądy administracyjne nie są powołane do kontroli słuszności, czy też celowości działań organów administracji publicznej. Oznacza to między innymi, że w granicach danej sprawy, sąd dokonuje wyłącznie oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa, bez względu na zarzuty podniesione w skardze. Przeprowadzone przez sąd badanie - według wskazanych wyżej kryteriów - zgodności z prawem zaskarżonej uchwały Kolegium RIO z dnia 10 kwietnia 2013 r. wykazało, że nie jest ona dotknięta uchybieniami uzasadniającymi jej wzruszenie. W pierwszej kolejności oceniając zgodność z prawem zakwestionowanej uchwały Kolegium RIO należy stwierdzić, że została ona podjęta w ramach przysługującej temu organowi kompetencji. Wskazać należy w tym miejscu, że Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) gwarantuje samorządowi terytorialnemu samodzielność (art. 16), która podlega ochronie sądowej (art. 165). Przyznanie samodzielności samorządowi terytorialnemu znajduje wyraz w prawnej konstrukcji nadzoru, której zasadnicze elementy unormowane są w Konstytucji. Zgodnie z art. 171 Konstytucji działalność samorządu terytorialnego podlega nadzorowi z punktu widzenia legalności (ust. 1). Organami nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego są Prezes Rady Ministrów i wojewodowie, a w zakresie spraw finansowych regionalne izby obrachunkowe (ust. 2). Przytoczony przepis Konstytucji jest zatem źródłem podziału kompetencji nadzorczych nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego między Prezesa Rady Ministrów i wojewodę oraz regionalne izby obrachunkowe. Konkretyzacja właściwości regionalnych izb obrachunkowych w obszarze nadzoru na działalnością jednostek samorządu terytorialnego zawarta jest w przepisach art. 85 i art. 86 u.s.g. oraz art. 1 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.r.i.o. Zgodnie z art. 85 i art. 86 u.s.g. nadzór nad działalnością gminną sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. Nadzoru ten w zakresie spraw finansowych sprawowany jest przez regionalne izby obrachunkowe. Według art. 90 ust. 2 u.s.g. wójt obowiązany jest przedłożyć regionalnej izbie obrachunkowej uchwałę budżetową, uchwałę w sprawie absolutorium oraz inne uchwały rady gminy i zarządzenia wójta objęte zakresem nadzoru regionalnej izby obrachunkowej. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.r.i.o. regionalne izby obrachunkowe sprawują nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego (także związków międzygminnych) w zakresie spraw finansowych obejmujących: procedury uchwalania budżetu i jego zmian; budżetu i jego zmian, zaciągania zobowiązań wpływających na wysokość długu publicznego jednostki samorządu terytorialnego oraz udzielania pożyczek; zasad i zakresu przyznawania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego; podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa; absolutorium; wieloletniej prognozy finansowej i jej zmian. Wykładnia przywołanych wyżej przepisów, z uwzględnieniem art. 168 Konstytucji RP oraz art. 9 ust. 3 Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego prowadzi do wniosku, że organami nadzoru w zakresie uchwał podejmowanych przez rady gmin (tu: zgromadzenie związku międzygminnego) w sprawach wzorów deklaracji o wysokościach opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanych przez właścicieli nieruchomości przewidzianych w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach są regionalne izby obrachunkowe. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w składzie rozpoznającym niniejsza skargę, nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 137/13. W ocenie tutejszego Sądu, uchwała w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właścicieli nieruchomości, jest uchwałą organu gminy w sprawie finansowej w rozumieniu przepisów o regionalnych izbach obrachunkowych. W świetle przedstawionej regulacji prawnej kompetencji w zakresie nadzoru na działalnością jednostek samorządu terytorialnego w tego rodzaju sprawach nie pozbawia regionalnych izb obrachunkowych również regulacja prawna wynikająca z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 152, poz. 897 ze zm.), w którym ustawodawca postanowił, że jeżeli rada gminy nie podejmie w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, m.in. uchwały, o której mowa w art. 6n ust. 1 ustawy, wojewoda wzywa ją do podjęcia uchwały, wyznaczając termin na jej podjęcie. Po bezskutecznym upływie tego terminu wojewoda wydaje w tej sprawie zarządzenie zastępcze. W ocenie Sądu wskazany przepis dowodzi jedynie, że wojewoda posiadał w określonym przez ustawę terminie kompetencję do podjęcia zarządzenia zastępczego. Regulacja ta miała charakter temporalny i wygasła z końcem 1 lipca 2013 r. Nie wyłącza on jednak kompetencji regionalnych izb obrachunkowych wynikających z przepisu art. 85 i art. 86 u.s.g. oraz art. 1 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.r.i.o. Zatem, nadal regionalne izby obrachunkowe są kompetentne do badania w ramach nadzoru sprawowanego nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 932/12, w którym uznano, że uchwały podejmowane w przedmiocie deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi mieszczą się w zakresie pojęciowym "spraw podatków i opłat lokalnych", określonym w art. 11 ust. 1 pkt 5 u.r.i.o. i ocena legalności tych uchwał należy tym samym do regionalnych izb obrachunkowych. Przechodząc do merytorycznej oceny przedmiotu zaskarżenia, podnieść należy, że zgodnie z art. 40 ust. 1 u.s.g. na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. Przepis ten upoważnia radę gminy (tu zgromadzenie związku) do wydawania aktów prawa miejscowego o charakterze wykonawczym, których zadaniem jest wykonanie upoważnienia zawartego w ustawie szczególnej w granicach i zakresie przedmiotowym w nim określonym, z uwzględnieniem specyfiki i potrzeb danej gminy. Odstąpienie od tej zasady narusza związek formalny i materialny pomiędzy aktem wykonawczym a ustawą, co z reguły stanowi istotne naruszenie prawa. Oznacza to, że rada gminy (zgromadzenie związku) nie ma prawa do samoistnego, czyli nie znajdującego podstawy w normie ustawowej, kształtowania prawa na obszarze gminy. Uwzględniając powyższe, Sąd uznał zasadność stwierdzenia przez Kolegium RIO nieważności zawartego w części F wzoru deklaracji stanowiącej załącznik nr 1 do uchwały oraz w części G wzoru deklaracji stanowiącej załącznik nr 2 do uchwały zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Zgodnie bowiem z art. 6n ust. 1 u.u.c.p.g. (w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia zaskarżonej uchwały tj. w dniu 11 marca 2013 r.), rada gminy, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego obliczenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ułatwienia składania deklaracji, określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego: wzór deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właścicieli nieruchomości, obejmujący objaśnienia dotyczące sposobu jej wypełnienia oraz pouczenie, że deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Uchwała zawiera także informację o terminach i miejscu składania deklaracji; warunki i tryb składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Dodatkowo, stosownie do ustępu 2 tego artykułu rada gminy w uchwale, o której mowa w ust. 1, może określić wykaz dokumentów potwierdzających dane zawarte w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Rację należy przyznać Kolegium RIO, że ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt II OSK 2012/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2006r., sygn. akt II SA/Wr 527/06; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 października 2007r., sygn. akt II SA/Rz 59/07). Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie cytowanego art. 6n ust. 1 u.u.c.p.g., akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Przepis ten zawiera w swej treści wyłącznie obligatoryjne elementy deklaracji, co oznacza, że jedynymi dopuszczalnymi elementami składowymi wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są objaśnienia oraz pouczenia enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Tym samym przepis ten ma charakter katalogu zamkniętego i niedopuszczalna jest jego modyfikacja poprzez domniemanie, że można nałożyć na obywateli (bez wyraźnego umocowania prawnego) dodatkowe obowiązki w postaci konieczności złożenia zakwestionowanego oświadczenia. Przepisy umożliwiają umieszczenie w deklaracji jedynie pouczenia, że w przypadku braku uregulowania opłaty dokument będzie stanowił podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji administracyjnej względem właściciela nieruchomości. Nie ma jednak podstaw, by wymagać od mieszkańca złożenia oświadczenia o znajomości przepisów o odpowiedzialności karnoskarbowej. Jedynie na marginesie rozważań podnieść można, iż potwierdzeniem przyjętego przez Kolegium RIO stanowiska jest także treść złożonego na rozprawie pisma Ministerstwa Finansów. Na podstawie analizy użytych w art. 53 § 30 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186) pojęć: "deklaracja", "podatek", "podatnik" – w kontekście znaczeń nadanych im w Ordynacji podatkowej – Ministerstwo Finansów wykluczyło możliwość zaliczenia opłat oraz deklaracji wymienionych w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach do przepisów prawa podatkowego. Tym samym właściciele nieruchomości zobowiązani do składania deklaracji nie posiadają statusu podatnika, w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego jest brak podstaw do nakładania na właścicieli nieruchomości sankcji karnych skarbowych w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z art. 6 m ust. 1 u.u.c.p.g. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, Kolegium RIO, wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie nadzorcze orzekające o stwierdzeniu nieważności oświadczenia zawartego w części F wzoru deklaracji stanowiącej załącznik nr 1 do uchwały oraz w części G wzoru deklaracji stanowiącej załącznik nr 2 do uchwały, spełniło również ciążący na nim obowiązek wykazania sprzeczności z prawem zakwestionowanych postanowień uchwały. Sąd podziela wyartykułowane jasno stanowisko organu nadzoru, że przedmiotowe oświadczenie z uwagi na zamieszczenia go bez podstawy prawnej wynikającej z art. 6n ust. 1 u.u.c.p.g. nie może funkcjonować w obrocie prawnym. Dokonana przez organ nadzoru wykładnia przepisów ustawy jest prawidłowa i pomimo swojej lakoniczności jest wystarczająca. Oceniając więc w tym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego należy podkreślić, że ten akt Kolegium RIO spełnia wymagane przesłanki jego wydania. Organ nadzoru obowiązany jest zatem sporządzić prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wykazać sprzeczność z prawem zakwestionowanych postanowień nadzorowanego aktu (uchwały lub zarządzenia), wyjaśnić sens naruszonych przepisów (np. wyrok NSA z dnia 24 września 2002 r. sygn. akt II SA/Wr 3142/01, OSS 2003/3175; wyrok NSA z dnia 21 maja 2001 r. sygn. akt SA/Kr 541/01, OSS 2002/1/118; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 397/00, ONSA 2001/3/117 i wiele innych). Interpretacja taka wynika z art. 91 ust. 3 u.s.g., który stanowi o możliwości akceptacji rozstrzygnięcia nadzorczego przez sąd administracyjny. Sąd administracyjny nie może natomiast zastąpić organu nadzoru w wykonaniu jego obowiązku, szczególnie uzupełniając czy wyjaśniając jego wywody. Organ nadzoru powinien wyrażać precyzyjnie przesłanki rozstrzygnięcia nadzorczego, które nie mogą być przedmiotem domysłów lub domniemań. Jeżeli organ nadzoru stwierdzi nieważność przepisów kontrolowanej uchwały, to w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nadzorczego musi dowieść sprzeczności z prawem zakwestionowanych przepisów. Według Sądu organ nadzoru wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze o stwierdzeniu nieważności zawartego w uchwale oświadczenia spełnił te wymogi. Z tych też względów, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.