III SA/Wa 1107/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca (Spółka) – L. Sp. z o.o. Sp. k. a. z siedzibą w W., wnioskiem z 23 kwietnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje następujące typy sprzedaży: • hurtową sprzedaż lodów własnej produkcji wytwarzanych na bazie mleka oraz bez dodatku mleka tzw. sorbety (dalej: "lody G.") do przedsiębiorstw, tj. hurtowni, własnych punktów franczyzowych, sieci handlowych, sklepów, kawiarni, hoteli, restauracji; oraz detaliczną sprzedaż lodów G. i innych produktów (np. ciastek, soków, napojów kawowych na bazie mleka itd.) w prowadzonych przez Spółkę punktach sprzedaży zlokalizowanych przede wszystkim w galeriach handlowych. Niniejszy wniosek dotyczy jedynie detalicznej sprzedaży lodów G. i niektórych innych produktów. Detaliczna sprzedaż lodów G. i innych produktów następuje w sieci prowadzonych przez Spółkę punktów sprzedaży różnej wielkości zlokalizowanych przede wszystkim w galeriach handlowych. W punktach sprzedaży, o których mowa powyżej Spółka oferuje m.in.: - lody gałkowe (tzw. lody w kulkach) - podawane są w waflach lub opakowaniach jednorazowych, nakładane są przez personel w ilości i kompozycji smaków wybranej przez konsumenta, mogą występować również z dodatkami (np. bita śmietana, owoce); - desery lodowe — występują w postaci (i) kompozycji smakowych lodów gałkowych wraz z dodatkami wybieranymi przez klienta ad hoc lub (ii) izw. deserów firmowych - gotowych kompozycji lodowych opracowanych przez G. o określonych smakach, którym nadano nazwy handlowe (np. "Przysmak G.", "Bakaliowa U.", czy "Deser S.") - składającymi sic z gałek lodów o określonych smakach, bitej śmietany, owoców oraz. innych dodatków, które podawane są w waflach, opakowaniach jednorazowych albo szklanych łub porcelanowych pucharach: - soki owocowe - uzyskiwane z wyciskania świeżych owoców, o zawartości soku powyżej 20 %, podawane w jednorazowych opakowaniach (kubkach) plastikowych albo w szklankach; - napoje kawowe, których zasadniczym składnikiem jest mleko (tzw. białe kawy) - napoje mleczne z zawartością kawy, których podstawowym składnikiem jest mleko (np. cafe latte) - podawane są w jednorazowych opakowaniach papierowych, filiżankach lub szklankach. Produkty te sprzedawane są w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia przez klientów Spółki. Z uwagi na różne potrzeby oraz. oczekiwania klientów, punkty sprzedaży detalicznej G. można podzielić na 3 różne systemy sprzedaży, tj.: 1) K. — to lokale o podwyższonym standardzie, w których oferta produktowe Spółki jest najszersza; w lokalach tych zapewniona jest usługa kelnerska, która przez cały czas pobytu klienta K. jest do jego dyspozycji (tj. przyjmuje zamówienia, doradza w wyborze produktów, podaje zamówione produkty itd.). Oprócz stolików i krzeseł w lokalach tych występują również kanapy i sofy, które mają zwiększyć komfort klientów K.. Produkty podawane są wyłącznie w szklanych i porcelanowych naczyniach, a klient ma do dyspozycji sztućce. 2) L. — lokale zlokalizowane w galeriach handlowych lub dużych arteriach komunikacyjnych. W lokalizacjach tych nie występuje obsługa kelnerska (klient L. podchodzi do lady i tam składa zamówienie, a następnie (i) w przypadku zakupienia produktu na wynos, po prostu odchodzi, a (ii) w przypadku nabycia produktu z intencją spożycia go na miejscu, produkt ten jest podawany do stolika przez sprzedawcę w danej lokalizacji. W lokalizacjach tych występują co do zasady stoliki i krzesła oraz fotele umożliwiające spożycie produktów klientom G.. Produkty podawane są zarówno w opakowaniach jednorazowych, jak również w szklanych lub porcelanowych naczyniach, a klient może mieć do dyspozycji sztućce. 3) W. - obiekty zlokalizowane wyłącznie w galeriach handlowych: w lokalizacjach tych nie występuje obsługa kelnerska, brak jest również, co do zasady, krzeseł i stolików umożliwiających klientom G. spożycie Produktów na miejscu (niemniej jednak w niektórych lokalizacjach mogą pojawić się pojedyncze stoliki i krzesła). Produkty podawane są wyłącznie w opakowaniach jednorazowych, nie występują tu ani naczynia ani sztućce, klienci nabywają Produkty na wynos lub konsumują je przy stolikach. Wniosek w sprawie dotyczył jedynie sprzedaży Produktów w systemach W. i L., stąd też Skarżąca przedstawiła bardziej szczegółowo charakterystykę wyłącznie tej sprzedaży. System sprzedaży Produktów w tzw. W. polega na sprzedaży Produktów Spółki na rzecz klientów w wyznaczonych do tego celu specjalnych strefach, zlokalizowanych na terenie galerii handlowych. W tym systemie sprzedaży klient może nabyć oferowane Produkty ,,na wynos" bądź (tylko w niektórych punktach) skonsumować je "na miejscu" przy stolikach znajdujących się w pobliżu W. (niemniej jednak stoliki i krzesła dostępne są również dla innych klientów galerii handlowych, również tych którzy nie nabyli któregoś z Produktów Spółki, lecz po prostu mają ochotę odpocząć). W większości przypadków W. nic posiadają stolików i krzeseł, co oznacza, że klient może kupić Produkty na wynos lub ewentualnie skonsumować je w miejscu przeznaczonym do konsumpcji posiłków przez klientów wszystkich podmiotów oferujących produkty żywnościowe w galeriach handlowych (tzw. część konsumpcyjna — "food court"). Zgodnie z zawartymi z galeriami handlowymi umowami najmu. Spółka zobowiązana jest do uiszczania czynszu za zajmowaną przez W. powierzchnię. Jednocześnie, Spółka jak każdy inny podmiot najmujący powierzchnię w galerii handlowej (np. sklep odzieżowy), partycypuje w kosztach ogólnych galerii handlowej jako całości. Do kosztów tych należy: oświetlenie, wentylacja, utrzymanie czystości, wywóz śmieci, ochrona, naprawa i konserwacja budynku i urządzeń. Asortyment W. jest ograniczony. W. oferują jedynie tylko niektóre Produkty Spółki: Lody gałkowe, Desery lodowe, Soki, Kawy, w tym tzw. białe kawy (w wybranych lokalizacjach). W celu zamówienia któregoś z Produktów oferowanych przez Spółkę w W., klient musi podejść do lady, gdzie przy kasie zamawia Produkt, płaci za niego, a następnie go konsumuje. W efekcie zamówienia któregoś z Produktów, klient Spółki otrzymuje Produkt, serwowany w jednorazowych opakowaniach, który może skonsumować w dowolnym miejscu. W W. nie ma obsługi kelnerskiej, a miejsce wyznaczone do konsumpcji, pomimo sporadycznej obecności stolików i krzeseł, nie jest salą restauracyjną i brak jest zaplecza restauracyjnego w postaci np. wyodrębnionej kuchni, zastawy stołowej, szatni dla klientów itd. Miejsce do konsumpcji ma służyć jedynie temu, aby klient, (będący jednocześnie klientem innych podmiotów w galerii handlowej) mógł ewentualnie spożyć nabyty Produkt siedząc, jako alternatywa dla zakupu na wynos. Zatem w przypadku sprzedaży Produktów w systemie W. przedmiotem transakcji jest wyłącznie sprzedaż Produktów bez wykonywania przez Spółkę na rzecz klienta szeregu świadczeń o charakterze usługowym, jakie standardowo są gwarantowane w restauracjach, a więc przy świadczeniu usług gastronomicznych (w tym w K.). L., podobnie jak W., zlokalizowane są (głównie) w galeriach handlowych. Tylko w sporadycznych przypadkach funkcjonują jako odrębne punkty sprzedaży poza galeriami handlowymi. W L. nabyte Produkty klient może wziąć "na wynos" bądź skonsumować przy jednym ze stolików. Występujące w tym systemie sprzedaży stoliki, krzesła i kanapy mają umożliwić spokojne spożycie zakupionych Produktów klientom galerii handlowych. Tak jak w opisywanych powyżej W., zgodnie z zawartymi z galeriami handlowymi umowami najmu. Spółka uiszcza czynsz za zajmowane stanowiska oraz partycypuje w kosztach ogólnych galerii handlowych (tj. oświetlenie, wentylacja, utrzymanie czystości, wywóz śmieci, ochrona, naprawa i konserwacja budynku i urządzeń). W celu zamówienia któregoś z Produktów oferowanych przez Spółkę w L., klient musi podejść do lady, gdzie przy kasie zamawia Produkt, płaci za niego, a następnie go konsumuje (biorąc na wynos bądź na miejscu). Również w systemie L., typowa obsługa kelnerska nie występuje. W szczególności, brak jest kelnerów', którzy podchodziliby do stolików, zbierali zamówienia, doradzali klientom w wyborze Produktu itd. Sprzedawcy w L. dostarczają do stolików zamówione przez, klientów przy ladzie Produkty, jak również dbają o czystość tych stolików między wizytami klientów. Produkty podobnie jak w W., podawane są w wafelkach lub jednorazowych opakowaniach, jak również w szklanych lub porcelanowych naczyniach (głównie dotyczy to deserów lodowych i napojów kawowych na bazie mleka). W przypadku sprzedaży Produktów w systemie L., podobnie jak w przypadku W., przedmiotem transakcji jest wyłącznie sprzedaż Produktów bez wykonywania przez Spółkę na rzecz klienta szeregu świadczeń o charakterze usługowym, jakie standardowo są gwarantowane w restauracjach, a więc przy świadczeniu usług gastronomicznych (w tym w K.). Sporadyczne elementy usługowe występujące w tym systemie sprzedaży pełnią jedy nie rolę pomocniczą do sprzedaży Produktów. Spółka nie występowała do organów statystycznych o opinię klasyfikacją dla Produktów sprzedawanych w systemach W. i L. według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (zwanej dalej "PKWiU") [Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług], bowiem jak dowodzi praktyka, organy statystyczne klasyfikują tego typu sprzedaż dla celów statystyki jako usługę gastronomiczną (dział 56 PKWiU). W ocenie Skarżącej, taka klasyfikacja dla celów opodatkowania świadczenia podatkiem VAT jest nieadekwatna. Wynika to z faktu, że dla celów podatkowych (VAT) sprzedaż ta mając na względzie przepisy ustawy o VAT, jak również zgromadzony w tej sprawie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TSUE"), powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, co zostanie wykazane w dalszej części niniejszego wniosku. Obecnie Spółka traktuje sprzedaż Produktów w systemach W. i L. jako świadczenie usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT, stosując 8 % stawkę podatku. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1. Czy w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż Produktów w systemie W. należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych, czy też jako dostawę towarów opodatkowanych stawką VAT 5 % na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej u.p.t.u. w związku z brzmieniem pozycji 31 (napoje kawowe na bazie mleka) załącznika nr 10 do tej ustawy? 2. Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2011 r., sprzedaż Produktów w systemie L. należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych, czy też jako dostawę towarów opodatkowanych stawką VAT 5 % na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z brzmieniem pozycji 31 (napoje kawowe na bazie mleka) załącznika nr 10 do tej ustawy? Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko powołała się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 u.p.t.u. art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej “k.c.", i wskazała, że powyżej powołane przepisy u.p.t.u. nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej “Dyrektywa 112". Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, zdaniem Spółki, sprzedaż Produktów (kaw) w systemach W. oraz L. stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skarząca powołała się przy tym na orzeczenia, TSUE, który kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć ,.dostawa towarów" i "świadczenie usług". Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce. Skarżaca podkreśliła, że sprzedaży Produktów zarówno w systemie W., jak i L., towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności, mające na celu przygotowanie Produktów do sprzedaży (tj. nalanie napoju kawowego na bazie mleka do opakowania jednorazowego lub filiżanki). Czynności te, w ocenie Skarżącej, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia. W konsekwencji ich obecność nie może prowadzić do wniosku, że w omawianym sianie faktycznym mamy do czynienia z usługą gastronomiczną. Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, w niektórych W. występują stoliki i krzesła: we wszystkich L. z kolei występują stoliki, krzesła, fotele lub kanapy. Dodatkowo co do zasady we wszystkich galeriach handlowych znajduje się część przeznaczona do konsumpcji (tzw. food court) gdzie zlokalizowane są stoliki i krzesła, służące klientom galerii handlowej do spożycia zakupionych produktów bądź krótkiego wypoczynku w trakcie zakupów w galerii handlowej. W galeriach handlowych oraz L. niezlokalizowanych w galeriach handlowych znajdują się także toalety. Niemniej jednak powyżej wskazane okoliczności (obecność stolików, krzeseł i toalet) nie przesądzają o przewadze elementów usługowych nad towarowymi w omawianym świadczeniu (tj. sprzedaży Produktów). Nadal bowiem nic występuje infrastruktura, której obecność TSUE uznał za niezbędną aby można było mówić o działalności restauracyjnej z jaką mamy np. do czynienia w przypadku trzeciego systemu sprzedaży Produktów przez Skarżącą (tj. K.), którego niniejszy wniosek nie obejmuje. Mając na uwadze kryteria rozróżnienia wypracowane przez TSUE, w analizowanym stanie faktycznym Skarżąca stwierdziła, że w systemach W. oraz L.: • brak jest obsługi kelnerskiej (jedynie w przypadku L. może dochodzić do podania zamówienia do stolika, posprzątania stolika po konsumpcji i odebrania brudnych naczyń, ale nie jest to obsługa kelnerska jaka ma miejsce w restauracji tj. podanie menu, doradztwo w wyborze dania i pasującego do niego napoju, przygotowanie zastawy, podanie dania, odebranie pustych talerzy, przyniesienie rachunku do stolika itd.). a podaniem zamówienia do stolika w przypadku L., jego sprzątnięciem zajmują się sprzedawcy, a nie specjalnie do tego celu przeznaczeni i wyszkoleni kelnerzy, • nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania, dodatków do niego, napoju który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem, itd., • nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom, • brak jest zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów (jedynie L. zlokalizowane poza galeriami handlowymi umiejscowione są w zamkniętych lokalach); oczywiście galerie handlowe, gdzie w większości zlokalizowane są W. i L., są same w sobie zamkniętymi i ogrzewanymi (zimą, a latem chłodzonymi) pomieszczeniami, ale galerie te nie służą wyłącznie celom klientów Skarżącej, * brak jest wyodrębnionej szatni (natomiast są toalety będące stałym elementem infrastruktury galerii handlowy ch niezależnym od występowania L., czy W.). • brak jest zastawy stołowej oraz typowych dla restauracji elementów ozdobnych i dekoracyjnych (zdarza się jedynie w przypadku L., że niektóre z Produktów mogą być podane w szklanych lub porcelanowych naczyniach i wówczas też występują sztućce, niemniej wynika to z właściwości fizycznych podawanych w nich Produktów). W konsekwencji powyższego, brak elementów działalności restauracyjnej, które sformułował TSUE, w sprzedaży Produktów w systemach W. oraz L. przesądza o ich charakterze na gruncie podatku VAT tj. o tym, że nie stanowią one usług restauracyjnej, ale dostawę towarów. Obecność stolików, krzeseł (ewentualnie kanap, foteli) i toalet jest jedynie elementem towarzyszącym dostawie towarów, ale nieprzesądzająeym o usługowym charakterze sprzedaży Produktów w systemach sprzedaży objętych niniejszym wnioskiem. Co do obecności toalet w galeriach handlowych dodać jeszcze należy, że te nie znalazły się tam ze względu na możliwość zakupu Produktów — są one nieodłącznym elementem infrastruktury budynku galerii handlowej, który jest miejscem publicznym i nie zależnie od tego czy W. lub L. byłyby w galeriach handlowych czy też nie i tak obecność toalet byłaby konieczna. Skarżąca podkreśliła także, że różne są oczekiwania klientów restauracji, a inne klientów W. i L.. Klienci restauracji oczekują bowiem wyświadczenia przez dany podmiotom kompleksowej usługi zawierającej w sobie: • możliwość przebywania w lokalu restauracji (na co składa się wystrój lokalu, miejsce przy stoliku, zapewnie odpowiedniej atmosfery muzyka, zapach, światło), • obsługa kelnerska (na którą składa się doradztwo w zakresie karty dań, składanie zindywidualizowanych zamówień - także odbiegających od karty dań, przynoszenie i wynoszenie talerzy), • odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące, • przygotowanie posiłku na indywidualne zamówienie. Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale przede wszystkim chcą miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze. Natomiast klienci Spółki, korzystający z W. i L. nie oczekują zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych), ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego Produktu, który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Spółka wskazała również na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UL) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej “Rozporządzenie". W świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz catcringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: "Usługi restauracyjne i catcringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów sianowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi catcringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania "przeważające'" w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia. Z dostawą towarów będziemy zaś mieli do czynienia: 1) w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz 2) w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia. Sprzedaż Produktów w systemach W. i L. stanowi dostawę towarów z elementami natury usługowej (gałkowanie lodów, nakładanie dodatków, nalewanie napojów, udostępnienie kilku stolików do zjedzenia). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest: dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w podobnym stanie faktycznym (sprzedaż kiełbasek, frytek, hot dogów w okolicznościach gdzie sprzedawca oddał do dyspozycji klientów kilka stolików pod wiatą) rozstrzygnął jednoznacznie TSUE. Spółka zwróciła także uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi że: "Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. I nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających". Art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nic będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której: ł) mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadał traktować należy jako dostawę towarów; 2) mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów). Podsumowując Skarżąca wskazała, że mając na uwadze brzmienie przepisów u.p.t.u., intencję prawodawcy unijnego oraz judykaturę TSUE, sprzedaż Produktów w systemach W. i L. powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Tym samym dotychczasowe traktowanie tej sprzedaży przez Spółkę jako usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT (i stosowanie 8 % stawki podatku) należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Spółki, dostawa Produktów (sprzedaż w systemach W. i L.) powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. opodatkowana 5 % stawką VAT w związku z pozycją 19, 21 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie: • uznania za dostawę towarów sprzedaży kawy w systemie wysp oraz lodziarni firmowych zlokalizowanych na terenie galerii handlowych łub arteriach komunikacyjnych uznał za prawidłowe, • opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży kaw wg stawki VAT w wysokości 5 % uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, u.p.t.u., oraz art. 2 pkt 1 lit. a), art. 14 ust. 1 , art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 6 ust. 1 Rozporządzenia i wyjasnił, że mając do czynienia z. kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Na ich podstawie można twierdzić, iż w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej". Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że dostawa kaw w tym tzw. białych kaw w L. oraz W. stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Spółki nabywający produkty nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a obowiązki pracowników ograniczają się jedynie do podstawowych czynności, których efektem jest podanie zakupionego produktu. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (Produktu), który można spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż w systemie "food court" istnieje możliwość konsumpcji na miejscu w wyznaczonym do tego miejscu, ani też fakt, iż. w przypadku iokaiizacji L. w arteriach komunikacyjnych. Skarżąca dysponuje określoną infrastrukturą, tj. obecnością stolików i krzeseł, przeznaczonych co do zasady na spożycie zakupionych przez klientów Produktów, ale z którego to miejsca wcale nie musi on skorzystać. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez, siebie miejscu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że w żadnym z lokali nie ma kelnerów, nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania, dodatków do niego, brak jest również co do zasady naczyń, sztućców i nakryć stołowych, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). Brak jest zatem usług wspomagających. W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z, kompleksową dostawą towarów. W kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży kaw dokonywanej w systemie w. oraz l. zlokalizowanych na terenie galerii handlowych lub arteriach komunikacyjnych, w tym tzw. kaw białych organ wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, .są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez "PKWiU ex" - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług. Ze złożonego wniosku wynika, iż Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostawy kaw. w tym tzw. kaw białych, którą to dostawę klasyfikuje pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 jako napoje kawowe na bazie mleka. W chwili obecnej sprzedaż tę traktuje jako świadczenie usługi gastronomicznej i opodatkowuje stawką podatku VAT w wysokości 8 %. Rozstrzygając w kwestii prawidłowej stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży kawy w systemie W. oraz L. organ stwierdził, że Ustawodawca dla wyrobów umieszczonych w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, przewidział preferencyjną stawkę podatku dla dostawy gotowych towarów, tj. napojów bezalkoholowych, wyłącznie niegazowanych w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawierających tłuszcz mlekowy, z przeznaczeniem na sprzedaż. Kawa co do zasady, podlega opodatkowaniu 23 % stawką podatku VAT. Usługi gastronomiczne (PKWiU 56), zgodnie z cyt. § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zai. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak obniżona stawka nie ma zastosowania ni.in. do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami). Organ podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Mając na uwadze, że Minister Finansów zarówno, nie określił które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy. jak również nie określił procentowego udziału kawy naturalnej w przygotowanym napoju, zdaniem organu, napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy, powinien być wyłączony z opodatkowania preferencyjną stawką. Reasumując, sprzedaż napojów, w skład których wchodzi kawa. opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Pismem z 21 stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 22 lutego 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów praw a podatkowego materialnego, tj. art. 5a u.p.t.u., art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do tej ustawy oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że sprzedaż przez Spółkę napojów kawowych na bazie mleka należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną 23 % stawką VAT. nie zaś jako dostawę towarów opodatkowaną preferencyjną 5 % stawkę tego podatku; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez, brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska przedstawionego przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług, jaką należy stosować do napojów zawierających mleko oraz kawę lub czekoladę, spożywanych w lokalu gastronomicznym oraz sprzedawanych na wynos. Zdaniem Skarżącego, sprzedaż napojów kawowych, których zasadniczym składnikiem jest mleko (tzw. białe kawy) - napoje mleczne z zawartością kawy, których podstawowym składnikiem jest mleko (np. cafe latte) stanowi dostawę towarów opodatkowaną obniżoną 5% stawką podatku od towarów i usług. Minister Finansów, uznał stanowisko Strony za częściowo prawidłowe tj. uznał zarówno sprzedaż powyższych napojów na wynos, jak i sprzedaż do spożycia w lokalu w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację za dostawę towarów. Jednakże nie podzielił stanowiska Strony w zakresie obniżonej stawki podatku w wysokości 5 % z tytułu wyżej wymienionej dostawy towarów wyjaśniając, Ze sprzedaż kawy z dodatkami czy też bez nich podlega opodatkowaniu stawką podstawową - 23%. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy opodatkowane są 7% stawką preferencyjną (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.). W okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. stawki te wynoszą odpowiednio 23% i 8%. Pod pozycją 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w pkt 2 umieszczone zostały pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008r.). Natomiast pod w poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do u.p.t.u. jako towary opodatkowane stawką 5% wskazano pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008r.). Odwoływanie się przez ustawę o podatku od towarów i usług do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej budziło kontrowersje, jako że podatek od towarów i sług jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka winna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej Dyrektywy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1642/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476) spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych na potrzeby zwolnień podatkowych, jednakże wprowadziła zasadę, że klasyfikacje te stosowane są do identyfikacji towarów i usług, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a u.p.t.u.). Przytoczone wyżej przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia wykonawczego, dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Dopiero w projekcie zmian u.p.t.u. dokonanych ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 35) wskazano, że "Projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka." (druk sejmowy 805). Zdaniem Sądu, nie można jednak za jedynie doprecyzowującą uznać zmiany treści przepisu polegającej na tym, że w załączniku nr 3 do u.p.t.u. w miejsce pozycji "wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy" wprowadza się zapis "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju" Jest to ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów objętych poz. 52 załącznika. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku usług określonych w poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, w którym w miejsce wyłączenia "kawy i herbaty (wraz z dodatkami)" wprowadzono "napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju". Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną podatku od towarów i usług, a jednocześnie odwołał się przy tym do klasyfikacji statystycznych, przyjąć należy że zaakceptował sytuację, iż w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną. Skarżący zasadnie podniósł, że podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji braku precyzji obowiązujących przepisów prawa. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wyjaśnił, że sprzedawane przez niego napoje składające się z mleka i kawy lub z mleka i czekolady zaklasyfikowane zostały jako "pozostałe napoje bezalkoholowe" z grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008r., gdzie wyraźnie wskazano "napoje mlekowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe". Kawa natomiast, zasadniczo kwalifikowana jest do grupowania PKWiU z 2008r. 10.83.11 (kawa palona i bezkofeinowa). Są to zatem kategorie odrębne. Zasadne jest więc przyjęcie, że dostawa napojów opisanych przez Skarżącego, przypisanych do grupowania PKWiU z 2008r. 11.07.19.0, stanowią sprzedaż "napojów zawierających tłuszcz mlekowy" nie zaś sprzedaż "kawy z dodatkami". Nie sposób bowiem przyjąć, że ten sam napój jest inaczej kwalifikowany jako wyrób i inaczej jako przedmiot usługi. Innymi słowy, skoro jako towar cafe latte, cappuccino, americana i flat white nie są "kawą z dodatkami", a napojem mlecznym, ich sprzedaż nie może być uznana za usługę sprzedaży kawy z dodatkami. Minister Finansów jako własciwą stawkę podatkową wskazał jako 23 % z uzasadnieniem następującym :" kawa co do zasady, podlega opodatkowaniu 23 % stawką podatku VAT. Usługi gastronomiczne (PKWiU 56), zgodnie z cyt. § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zai. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak obniżona stawka nie ma zastosowania ni.in. do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami). Oznacza to , że Minister Finansów nie odniósł sie do istoty sprawy.Jak już Sąd wskazał wyżej “napoje mleczne" opisane we wniosku nie stanowią “kawy z dodatkami" Ponadto § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.dotyczy dostawy usług, a nie dostawy towarów. Budowanie na tej podstawie poglądu prawnego, co do wyłączenia w stosowaniu stawki obniżonej nie ma uzasadnienia prawnego. Sąd stwierdza, że w powyższym zakresie zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego –art.14c O. p. oraz prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z poz. 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.