I FSK 2110/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1107/13 w sprawie ze skargi L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1107/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił wydaną na rzecz L. F. S. z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w M. (dalej: spółka/ skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 23 kwietnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej VAT. Z uwagi na fakt, że na etapie skargi kasacyjnej problem interpretacyjny ograniczył się jedynie do kwestii wysokości stawki VAT z tytułu dostawy napojów kawowych na bazie mleka w systemie wysp oraz lodziarni firmowych na terenie galerii handlowych lub w arteriach komunikacyjnych, to do tej też kwestii zostanie ograniczone niniejsze uzasadnienie Sądu. Zdaniem spółki, dostawa ww. produktów powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: VAT) opodatkowana 5 % stawką VAT w związku z pozycją 31 załącznika nr 10 do tej ustawy. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w przedmiocie opodatkowania VAT sprzedaży kaw wg stawki VAT w wysokości 5 %. Organ podatkowy podkreślił, że ustawodawca dla wyrobów umieszczonych w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, przewidział preferencyjną stawkę VAT dla dostawy gotowych towarów, tj. napojów bezalkoholowych, wyłącznie niegazowanych w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawierających tłuszcz mlekowy, z przeznaczeniem na sprzedaż. Jednak obniżona stawka nie ma zastosowania m.in. do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami). W konsekwencji kawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 1.4. Pismem z 21 stycznia 2013 r. spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. 1.5. W odpowiedzi na to wezwanie, organ podatkowy pismem z 22 lutego 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a ustawy o VAT, art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do tej ustawy oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sprzedaż przez spółkę napojów kawowych na bazie mleka należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną 23 % stawką VAT nie zaś jako dostawę towarów opodatkowaną preferencyjną 5 % stawkę VAT; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił powołaną na wstępie interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. Powołał się na treść art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, pozycję 52 pkt 2 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 ustawy o VAT i zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej budziło kontrowersje, jako że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. 3.3. Odnosząc się do treści art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka winna być zastosowana. Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III dyrektywy 112). 3.4. Zauważył, że skoro ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów i usług objętych obniżoną stawką VAT, a jednocześnie odwołał się przy tym do klasyfikacji statystycznych, przyjąć należy że zaakceptował sytuację, iż w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną. Zaakceptowano stanowisko spółki, że podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji braku precyzji obowiązujących przepisów prawa. Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał przyjęcie, że dostawa napojów kawowych na bazie mleka opisanych przez spółkę, przypisanych do grupowania PKWiU z 2008r. 11.07.19.0, stanowią sprzedaż "napojów zawierających tłuszcz mlekowy" nie zaś sprzedaż "kawy z dodatkami". 3.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zmiany ustawy o VAT wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 35) nie mają charakteru zmian doprecyzowujących albowiem w załączniku nr 3 do ustawy o VAT w miejsce pozycji "wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy" wprowadza się zapis "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju" Jest to ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów objętych poz. 52 załącznika do ustawy o VAT. 3.6. W konsekwencji stwierdzono, że organ podatkowy, wskazując jedynie na zasadę opodatkowania stawką podstawową VAT kawy nie odniósł się do istoty sprawy czyli nie dokonał kwalifikacji prawnej na gruncie VAT napojów kawowych na bazie mleka. Stwierdzono tym samym naruszenie art. 14c O.p. i art. 41 ust. 1 w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ppsa przez organ podatkowy zaskarżono w całości powołany na wstępie wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, tj. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poz. 52 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieuznanie, że sprzedaż napojów w skład, których wchodzi kawa jest opodatkowana podstawową stawką VAT; art. 14c O.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że interpretacja została wydana z naruszeniem tego przepisu, co miało wpływ na wynik sprawy; - przepisów prawa procesowego, tj. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym na podstawie art. 188, art. 185 § 1oraz art. 203 pkt 2 ppsa wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, które autor skargi kasacyjnej łączy z przyjęciem błędnego stanu faktycznego jako podstawy wykładni przez Sąd pierwszej instancji należy zauważyć, że Sąd ten przyjął stan faktyczny, zgodnie z wnioskiem podatnika, tj. przedmiotem wykładni było określenie stawki VAT jaką podlegają opodatkowaniu napoje kawowe na bazie mleka. Trudno jest tym samym zarzucić przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego skoro nie był on sporny między stronami. 5.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c O.p. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej wskazuje na przepis, który zawiera w sobie kilka norm prawnych lecz jest to konsekwencją nieprecyzyjnego powołania podstawy prawnej w treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Należy tym samym stwierdzić, że chodziło o treść art. 14c § 2 O.p. zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powołany wyżej zarzut należy uznać za bezzsadny. Istotnie bowiem, organ podatkowy w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej nie odniósł się do kwestii opodatkowania stawką VAT sprzedaży napojów kawowych na bazie mleka. 5.5. Warto jest zauważyć, że art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. 23 kwietnia 2012 r. stanowił, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zaś, zgodnie z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako towary objęte stawką obniżoną 8% (zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) są pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: 1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego; 2) zawierające tłuszcz mlekowy (ex 11.07.19.0.). Podobne sformułowanie zawarto w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w odniesieniu do towarów objętych 5% stawką VAT. 5.6. Nie ma wątpliwości co do tego, że na mocy art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mają możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT na produkty określone w załączniku nr III dyrektywy 112 (por. m.in. wyrok w sprawie Komisja Europejska/ Francja, C-94/09, pkt 25). Powyższe uprawnienie nie zwalnia jednak ustawodawcy od precyzyjnego określenia towarów jakie podlegają obniżonej stawce VAT. Jak słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1298/13, opubl. CBOSA w stanie prawnym, dotyczącym również niniejszej sprawy, napój określany potocznie kawą, w tym tzw. kawa biała w zależności od dodatków, miejsca i sposobu podania może być opodatkowany trzema różnymi stawkami VAT: 23%, 8% i 5%. Mamy tym samym do czynienia z sytuacją braku jasnych reguł kwalifikowania towarów i usług do kategorii objętych stawkami preferencyjnymi. Dopiero z dniem 1 kwietnia 2013r. weszły w życie stosowne zmiany w tym przedmiocie, wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 35). Zgodnie ze zmienionymi załącznikami nr 3 poz. 52 pkt 2 i 10 poz. 31 pkt 2 do ustawy o VAT opodatkowana obniżoną stawką VAT są pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: 2) zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1250/13, opubl. CBOSA powyższa zmiana nie jest zmianą interpretacyjną (uściślającą), lecz stanowi nową jakość normatywną albowiem ewidentnie ogranicza zakres przedmiotowy towarów opodatkowanych niższą stawką VAT. 5.7. Skoro w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów objętych obniżoną stawką VAT, odwołując się przy tym do klasyfikacji statystycznych to należy przyjąć, że zaakceptował sytuację, że w celu określenia czy dana usługa lub towar korzysta z obniżonej stawki VAT podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną (por. ww. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1250/13, opubl. CBOSA). W sprawie nie ma sporu co do tego, że mamy do czynienia z dostawą towarów a we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spółka wyjaśniła, że sprzedawane przez nią napoje składające się z mleka i kawy zaklasyfikowane zostały jako "pozostałe napoje bezalkoholowe" z grupowania 11.07.19.0 PKWiU, gdzie wyraźnie wskazano "napoje mlekowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe". Kawa bowiem, zasadniczo kwalifikowana jest do odrębnego grupowania 10.83.11 PKWiU (kawa palona i bezkofeinowa). Należy stwierdzić, że ww. dostawa towarów podlega 5% stawce VAT, stosownie do treści poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy o VAT albowiem zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkcie 1 Załącznika Nr 3 do ustawy o VAT - wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Jeśli zatem, jak w przedmiotowej sprawie dla napoju bezalkoholowego zawierającego tłuszcz mlekowy przewidziano stawkę obniżoną 5% (poz. 31 załącznika Nr 10 do ustawy o VAT) oraz stawkę obniżoną 8% (poz. 52 pkt 2 załącznika Nr 3), to wówczas zastosowanie ma stawka VAT 5%. Za bezzsadne należy tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poz. 52 załącznika nr 3 do tej ustawy albowiem niewątpliwie ww. przepisy w niniejszej sprawie nie miały zastosowania. 5.8. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, w zw. z art. 205 § 2 ppsa.