II FSK 286/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1015/13 w sprawie ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz D. M. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D.M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r. w przedmiocie uchylenia postanowienia i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy o zaliczenie wpłaty z 4 lipca 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. 31 maja 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 399 155, 80 zł. Zawiadomieniem z 12 czerwca 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w Banku. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2012 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, zaliczył - z wpłaty uzyskanej w wyniku zajęcia - kwotę 5 346, 80 zł na poczet zaległości Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., tj. kwotę 2 735, 80 zł na należność główną oraz kwotę 2 611 zł na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 4 lipca 2012 r. (z wyłączeniem okresu od dnia 28 października 2011 r. do dnia 4 maja 2012 r.). Pozostałą kwotę w wysokości 199, 40 zł zwrócił Skarżącemu na rachunek bankowy. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji nie zawierało informacji wskazujących na wystąpienie okoliczności określonych w art. 24 ust. 6 u.k.s., które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s. Z wskazanych względów uznano, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 21 sierpnia 2012 r. wydane zostało z naruszeniem art. 217 § 2 O.p. z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dokonanych przez organ pierwszej instancji czynności. Rozstrzygnięcie nie wskazywało również przyczyny, dla której nie zastosowano, na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie był w stanie określić, czy odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. zostały naliczone w sposób prawidłowy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p. przez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie; - art. 245 § 1 pkt 5 O.p. przez jego nieprawidłową interpretację, która doprowadziła organ do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki wznowienia postępowania; - art. 24 ust. 3 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 - 29 lipca 2010 r., wprowadzonym przez Ustawodawcę ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw) przez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów; - art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP przez działanie bez podstawy prawnej; - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając orzeczenie wskazał, że rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego ma charakter wyjątku, dlatego art. 233 § 2 O.p., na podstawie którego wydano zaskarżone orzeczenie, musi być rozumiany ściśle. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał w jakim zakresie postępowanie dowodowe wymagałoby uzupełnienia. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy mógł ustalić wszystkie okoliczności faktyczne albo na podstawie zaskarżonego postanowienia albo na podstawie akt administracyjnych. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 239 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie przez organ drugiej instancji ustalenia stanu faktycznego, który umożliwiał wydanie postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 239 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania, że brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w postanowieniu wydanym przez organ pierwszej instancji oraz wadliwie zebrany materiał dowodowy w sprawie nie uzasadniały wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylającego postanowienie Naczelnika Urzędu i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 239 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania, że DIS w skarżonym postanowieniu nie wskazał w jakim zakresie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wymaga uzupełnienia. Stwierdzono, że powyższe naruszenia przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły Sąd do zanegowania stanu faktycznego ustalonego przez DIS oraz błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku wadliwej oceny zastosowania prawa przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zawarł w skardze kasacyjnej trzy, wyodrębnione w osobnych punktach, zarzuty to dotyczą one tego samego artykułu p.p.s.a. – art. 141 § 4 oraz regulacji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. (w tym też kontekście w podstawach pierwszego zarzutu wskazano na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) i art. 239 O.p., a ich istota sprowadza się do podważenia jednej, podstawowej konstatacji orzeczenia WSA w Warszawie – uznania, że organ drugiej instancji był w stanie wydać merytoryczne postanowienie i brak było podstaw by przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w każdym z punktów ww. zarzutów skupia się przy tym na wykazaniu innych okoliczności. Co do każdego z nich uznać należy, że przedstawione we wniesionym środku odwoławczym stanowisko jest nieprawidłowe. Zarzut przedstawiony w punkcie pierwszym dotyczy materiału dowodowego – Dyrektor twierdzi, że nie został on zgromadzony przez organ pierwszej instancji w ten sposób, by można było dokonać takiego ustalenia stanu faktycznego, które pozwalałoby wydać postanowienie rozstrzygające co do istoty. Przeprowadzona w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie. Z jej lektury nie sposób bowiem w ogóle wywieść o jakie konkretne braki w materiale dowodowym chodzi. Organ wylicza w pierwszej kolejności co składało się na akta w rozpatrywanej sprawie, by później ograniczyć się do ogólnych sformułowań typu: "tak zebrany materiał dowodowy nie pozwalał orzec o wysokości odsetek za zwłokę" (s. 3 skargi kasacyjnej), "dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie DIS (...) zobowiązany byłby zgromadzić pełne akta postępowania w sprawie przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej" (s. 4). Jak podniesiono wyżej, brak tutaj wskazania na jakiekolwiek konkretne okoliczności. Zauważyć można jednak, że brak ów zostaje częściowo zniwelowany w uzasadnieniu trzeciego zarzutu, gdzie organ wprost (choć nader ogólnie) wskazuje na niejasności związane z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r., jednakże, jak będzie wynikało z dalszej części niniejszego uzasadnienia, także owo twierdzenie nie mogło zasługiwać na uwzględnienie w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie sposób przy tym odmówić trafności twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, który podnosił, iż z analizy uzasadnienia skarżonego postanowienia wynikało, że wszystkie okoliczności faktyczne, których znajomość była konieczna dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie – przy dokładnej analizie akt – mogą być znane bez podejmowania postępowania dowodowego. Niejasne jest przy tym co organ zamierza wykazać, gdy stwierdza, że brak uzasadnienia (zarówno faktycznego jak i prawnego, w szczególności zaś przyczyny, dla której nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę) jest konsekwencją niewystarczającego zebrania materiału dowodowego (s. 4). Oczywiście, braki, które wymagałyby uzupełnieniu w myśl regulacji art. 233 § 2 O.p., prowadzą do wadliwości samego uzasadnienia, jednak zależność taka nie ma charakteru symetrycznego – wadliwe uzasadnienie nie musi być koniecznie konsekwencją niewystarczającego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w całości czy też w znacznej części, uzasadnienie może być wadliwe per se. Z kolei przedstawiona w przedmiotowym zakresie lakoniczna argumentacja co do wymogu dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest w istocie zarzutem wobec ustawodawcy, nie zaś skarżonego orzeczenia. Uzasadnienie drugiego z zarzutów również kłóci się z powołaną w tym zakresie regulacją i w istocie stanowi rozwinięcie opisanego wyżej, mylnego rozumowania organu, który wobec jednoznacznej treści art. 233 § 2 O.p. wskazuje na nieprzewidziany w nim wymóg poczynienia stosownego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Organ potwierdza również w tym zakresie swoje stanowisko co do wymogu dwuinstancyjności. W tym kontekście, za uwagami przedstawionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), podnieść trzeba, że art. 233 § 2 O.p. stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest więc wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Jak z kolei zauważył NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15 (CBOSA), druga instancja postępowania podatkowego jest także instancją merytoryczną, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma przy tym ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wobec powyższego, zauważyć trzeba, że argumentacja organu skupiająca się na wadach uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, czy też prawie do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, abstrahuje od jednoznacznego brzmienia omawianego art. 233 § 2 O.p. Skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to – jak wynika także z wskazywanych wyżej w niniejszym uzasadnieniu argumentów – pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia są kwestie dotyczące braków uzasadnienia bądź "prawa do dwuinstancyjności". Wadliwość samego uzasadnienia nie jest przesłanką, która w myśl omawianego artykułu (wespół z art. 239 O.p.) prowadzić powinna do uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestię tę dobrze sumował Sąd pierwszej instancji, podnosząc: "Jeśli nawet postanowienie Naczelnika z 21 sierpnia 2012 r. nie zawierało wystarczającego uzasadnienia, to nie stanowiło to powodu dla zastosowania wyjątkowej instytucji rozstrzygnięcia kasacyjnego". Bezzasadny jest ostatni z postawionych zarzutów. Organ podnosi w nim, że błędnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż DIS w skarżonym postanowieniu nie wskazał w jakim zakresie postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia. Nadto, w tym kontekście organ stara się – czego nie czynił przy uzasadnianiu pozostałych zarzutów – wskazać na konkretny brak w przedmiotowym zakresie i podnosi, że w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r., w którym nie wskazano jakie dokładnie okoliczności niezależne od organu spowodowały przedłużenie postępowania ani w jakim przedziale czasowym powstały. Naczelny Sąd Administracyjny – mając na uwadze wyżej przytoczone uwagi co do art. 233 § 2 O.p. – stwierdza, że nie sposób uznać, iż jest to okoliczność, która mieści się w hipotezie wymogu "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". W żaden sposób brak taki nie uniemożliwia wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, zaś organ – poza wyżej przytoczonym ogólnym sformułowaniem – nie określa wpływu tego braku na możność dokonania pełnej oceny rozpatrywanej kwestii. Nadto, w skarżonej decyzji w podobny sposób tylko zaakcentowano treść tego pisma, nie łącząc go z wymogiem uzupełnienia postępowania dowodowego (s. 4 decyzji). Natomiast odniesienie się do braków w zakresie wypełnienia przez organ pierwszej instancji wymogów wynikających z art. 217 § 2 O.p. jest o tyle niezasadne, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wykazał skutecznie w jaki sposób brak podania przyczyny, dla której nie zastosowano art. 24 ust. 5 ustawy o opłacie skarbowej, uniemożliwia dokonania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.