I FSK 189/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 335/13 w sprawie ze skargi M. D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 6.820 (słownie: sześć tysięcy osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 335/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w przedmiocie określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że faktury wystawione przez firmę I. –M.K. nie stanowiły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) podstawy do obniżenia podatku należnego. Wystawione faktury miały dotyczyć analizy popytu oraz podaży powierzchni biurowej klasy A, B, C wraz z analizą rynku powierzchni biurowych ww. klas na terenie Aglomeracji K., analizy popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwu-, trzy- oraz czterogwiazdkowej wraz z analizą rynku powierzchni hotelowych na terenie Aglomeracji K. oraz analizy popytu oraz podaży powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej wraz z analizą rynku powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej na terenie Aglomeracji K. Zdaniem organu ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Rola M.K. sprowadzała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem. Skarżącej nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Organ podatkowy ocenił również, że strona nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu spornych transakcji. Miały świadczyć o tym okoliczności faktyczne dotyczące osoby kontrahenta, płatności czy zawarciu umów. Nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania umów podjęła czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności kontrahenta, przykładowo: nie wystąpiła do kontrahenta o przedstawienie danych dotyczących wcześniej realizowanych projektów na rzecz innych podmiotów, nawiązała kontakt z innymi podmiotem korzystającym wcześniej z jego usług w zakresie analizy rynku nieruchomości. 2.2. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, i 3, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 194 § 3, art. 200, - art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.); - art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1. ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI dyrektywa) ; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. W ocenie Sądu organ miał podstawy do stwierdzenia, że Spółka niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione przez firmę I. – M.K., gdyż dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Organ podatkowy wskazał zasadnie, że ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdzają ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta skarżącej w wyniku których zostały wydane decyzje określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2006r. oraz za poszczególne miesiące 2007r., a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. W zakończonym postępowaniu za rok 2007 czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M.K. uznano za nieodzwierciedlające faktycznych usług. Zgromadzone w toku postępowania za 2007 r. dowody świadczyły, że podatnik dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów oraz uzyskał stosowne dokumenty uprawdopodobniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ponosił natomiast podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą (np. wynagrodzeń z tytułu wykonania prac i pochodnych od tych wynagrodzeń, kosztów nabycia towarów i usług). Faktycznie rola M.K. prowadzącego firmę I. sprowadzała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących świadczenie usług z wykazanym w nich podatkiem. Organy prawidłowo uznały, że obiektywne okoliczności przemawiały za tym, że M.K. nie mógł być wystawcą faktur, na podstawie których można skutecznie domagać się prawa do odliczenia. Nie zatrudniał on bowiem pracowników, nie współpracował z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło, nie korzystał z podwykonawców. M.K. nie posiadał dokumentacji księgowej, czy dokumentów źródłowych potwierdzających wykonywanie rzeczywistych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że firmy K. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. których raporty znajdowały sie w opracowaniach przedłożonych przez I. stwierdziły, że firma ta nie korzystała z ich usług. Ponadto z oświadczenia spółki K. wynika, że spółka ta przygotowuje raporty i opracowania o charakterze ogólnodostepnym, które mogą być wykorzystane przez osoby trzecie. Również przeprowadzone czynności przez organ pierwszej instancji, polegające na zwróceniu się do losowo wybranych hoteli z pośród wymienionych w opracowaniu z pytaniem czy na terenie hotelu w okresie od stycznia do kwietnia 2006r. były prowadzone badania marketingowe, nie potwierdziły, że w tym okresie na terenie któregoś z hoteli były prowadzone badania marketingowe. Według Sądu stanowisko organów co do braku możliwości wykonania usług przez M.K. potwierdzały również dokumenty dotyczące jego stanu zdrowia uzyskane z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. w sprawie sygn. akt 6 ds. 453/11/IV, które uzasadniały stanowisko organów o tym, że kontrahent nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. 3.3. Sam fakt fizycznego istnienia opracowań, na który powoływała się skarżąca, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że faktycznym wykonawcą nie była firma I. – M.K. nie mógł stanowić podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury dokumentowały rzeczywiste czynności. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu organy uprawnione były odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków jak i ustalenia z jakiego innego źródła mogły pochodzić przedmiotowe opracowania oraz czy M.K. nie świadczył analogicznych usług dotyczących analizy rynku nieruchomości dla innych swoich kontrahentów. Kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlały przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami. 3.4. Sąd nie uwzględnił zarzutów odnoszących się do ustalenia dobrej wiary skarżącej. Z ustaleń faktycznych wynikało, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane, a w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane wobec wystawcy faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT co do obowiązku zapłaty podatku wynikającego z fikcyjnych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą I., które miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści poprzez m.in. nieskorzystanie z możliwości uzyskania informacji wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nieprzeprowadzenie własnego rozpoznania wśród firm zajmujących sie analizą rynku nieruchomości czy brak rekomendacji w kontekście wartości transakcji. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że w postępowaniu odwoławczym nie został zgromadzony dodatkowy materiał dowodowy, natomiast na wcześniejszym etapie postępowania strona miała możliwość zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie zasługiwał na uwzględnienie nadto zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy. 3.5. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób właściwy wykazały, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi; 2) art. 141 § 2 u.p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem prawa; 3) art. 134 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, a jedynie ograniczenie się do oceny części zarzutów i wniosków skargi, a w szczególności poprzez brak uwzględnienia wskazanego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz zastosowania art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy; 4) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez: a) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na fakt przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach do decyzji organów podatkowych; b) brak ustosunkowania się do niezmiernie istotnej kwestii w ocenie materialno-prawnej sprawy, czy spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, że kontrahent dokonuje oszustwa i nie dokumentuje wykonania usług na jej rzecz zgodnie z zawartymi umowami oraz przepisami prawa, c) ogólnikowe potraktowanie w uzasadnieniu poszczególnych zarzutów, które bardzo szczegółowo zostały przedstawione przez stronę oraz ustosunkowanie się do zarzutu, którego strona nie podnosiła w skardze tzn. naruszenia art. 199a § 3 O.p.; 5) art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów m.in. przez nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto poprzez uznanie w oparciu o - problematyczne w ocenie pod względem logiczności i rzetelności przeprowadzenia - wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w tzw. arkuszu odwoławczym, że strona świadomie uczestniczyła w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; b) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym oraz brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów; c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione; d) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. - poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez podatnika - za sporny okres - księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy; 6) art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na fakt, że organy podatkowe dokonały naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady oraz z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazującego, że zasada neutralności podatku VAT nie może ucierpieć wskutek zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw/usług lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha; b) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i nierozpoznanie istoty sprawy przez organ drugiej instancji, który nie wniknął w ogóle w całokształt okoliczności sprawy, nie zbadał również merytorycznej podstawy odwołania uznając m.in., że było ono przedmiotem innej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo faktu, że decyzja ta jest częścią materiału dowodowego; c) art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 6 ust. 4 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) VI Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z wystawionych przez zleceniobiorcę faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi i w konsekwencji zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem od towarów i usług należnym na następny okres za miesiące objęte decyzją a w konsekwencji także kwoty zwrotu podatku za listopad 2006 r. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 134 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy oraz brak ustosunkowania się do kwestii, czy Spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż kontrahent dokonuje oszustwa i nie dokumentuje wykonania usług na jej rzecz zgodnie z zawartymi umowami oraz przepisami prawa, a także art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. oraz art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez m.in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie świadomości Spółki co do uczestniczenia w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 5.2. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, istota sporu w tej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę I. – M.K. 5.3. Dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii, istotnym było ustalenie dwóch okoliczności: 1) czy sporne faktury wystawione przez firmę I.- M.K. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a jeżeli nie, czy okoliczności ich wystawienia stanowią oszukańcze zachowanie, a w konsekwencji, 2) w przypadku uznania, że sporne faktury zostały wystawione w związku z oszustwem - czy wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane były z tym oszustwem. 5.4. Na konieczność badania w takich sprawach jak niniejsza powyższych okoliczności wskazuje orzecznictwo TSUE. Przykładowo można w tym zakresie przytoczyć tezy jednego z ostatnich orzeczeń Trybunału - wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym stwierdzono, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Ponadto z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić korzystania z prawa do odliczenia. Prawa do odliczenia można podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne powyższe przesłanki. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek. Okoliczność, że w postępowaniu głównym – w sprawie rozpatrywanej przez TSUE - usługa świadczona na rzecz Maks Pen nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, i że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia, na które powołuje się Maks Pen. 5.5. Również w niniejszej sprawie, skupienie się przez organy skarbowe oraz Sąd pierwszej instancji na wykazaniu, że M.K. w ramach działalności firmy I. nie był autorem analiz popytu oraz podaży powierzchni: biurowej klasy A, B, C wraz z analizą rynku powierzchni biurowych ww. klas na terenie Aglomeracji K., analizy popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwu-, trzy- oraz czterogwiazdkowej wraz z analizą rynku powierzchni hotelowych na terenie Aglomeracji K., oraz analizy popytu oraz podaży powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej wraz z analizą rynku powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej na terenie Aglomeracji K., gdyż dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę, a zatem wystawione przez niego sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez niego usług, w świetle orzecznictwa TSUE nie może samo w sobie decydować o pozbawieniu Skarżącej spółki prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku. Swoje ustalenia oraz oceny w zakresie pozorności działania M.K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł w wydanej w stosunku do niego decyzji z 9 sierpnia 2012 r. (Nr UKS1491/W1P/42/39/11/227/025). Ustalenie jednak, że M.K. nie wykonał na rzecz Spółki ww. usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie stanowi per se podstawy do pozbawienia tej Spółki prawa do odliczenia podatku – bez wykazania - na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje przywoływane w tych fakturach, związane były z tym oszustwem. 5.6. W tym zakresie na stronie 15 decyzji organu odwoławczego stwierdzono: "W ocenie organu poniższe fakty świadczą o tym, iż Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą I. – M.L., które miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, podatkowych: * z wydruków stron internetowych (przekazanych przy piśmie z dnia 11 lipca 2012r.) nie wynika, iż firma I. – M.K. świadczy usługi w zakresie badania rynku nieruchomości, * nieskorzystanie z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, wiedząc, że przepisy tej ustawy uzależniają prawo odliczenia podatku naliczonego od tego, czy kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem VAT, * oparcie decyzji o wyborze kontrahenta na opinii innego podmiotu (nie wskazując jednak jakiego - strona 9 odwołania) i nieprzeprowadzeniu własnego rozpoznania wśród firm zajmujących się analizą rynku nieruchomości, * brak rekomendacji w kontekście wartości transakcji, * wykonanie w bardzo krótkim czasie obszernych opracowań w wersji papierowej i elektronicznej, wymagających przeprowadzenia badań wśród różnorakich respondentów, dokonania analizy wyników oraz przedstawienia ich w formie graficznej, * podkreślenia wymaga fakt, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Pana M.-K. (nr sprawy UKS1491/W1 P/42/39/11) ustalono, że w tym samym czasie Pan M.K. wystawił faktury VAT za wykonanie różnorodnych usług [...] szeroki zakres oraz znaczące rozmiary usług wynikających z wartości faktur VAT, wskazuje na brak możliwości wykonania takich prac przez jedną osobę. Natomiast w wyroku Sądu pierwszej instancji, w pkt 6.4. (str. 18), kwestii tej poświęcono krótki akapit; "Nawet przyjmując za prawidłowy pogląd co do obowiązku organu wykazania w niniejszej sprawie dobrej wiary podatnika, należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą I., które miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści poprzez m.in. nieskorzystanie z możliwości uzyskania informacji wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nieprzeprowadzenie własnego rozpoznania wśród firm zajmujących się analizą rynku nieruchomości czy brak rekomendacji w kontekście wartości transakcji". 5.7. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, zarówno okoliczności przez niego przywołane, jak również przez organ odwoławczy nie stanowią obiektywnych i jednoznacznych dowodów, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje przywoływane w zakwestionowanych fakturach, związane były z tym oszustwem, tym bardziej, że część tych okoliczności została ustalona przez organy w trakcie toczącego się wobec M.K. postępowania, o których jego kontrahent nie mógł wiedzieć. W szczególności akcentowany przez Sąd jako brak należytej staranności Spółki fakt nieskorzystania przez nią z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, miałby znaczenie gdyby M.K. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a Spółka nie sprawdzając tej okoliczności dokonała odliczenia podatku. W sprawie jednak niespornym jest, że M.K. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a więc uzyskanie tej wiedzy przez Spółkę nie decydowałoby o stanie jej świadomości co do jego nierzetelności podatkowej w spornych transakcjach. 5.8. W spornym zatem zakresie należy przede wszystkim uwzględnić, że nie jest kwestionowanym przez organy skarbowe sam fakt wykonania usług dokumentowanych spornymi fakturami, tzn. określonych w tych fakturach analiz. Spółka w tym przedmiocie dysponuje stosownymi opracowaniami. Oprócz zakwestionowanych faktur, w dyspozycji Spółki są również umowy zawarte z firmą I. oraz wyciągi bankowe dokumentujące zapłatę za wykonane usługi. Nie można również zarzucić Spółce braku kontaktu z M.K. jako zleceniobiorcą, gdyż nie podważono zeznań J.K., z których wynika, że on i C.K. spotykali się omawiając zagadnienia realizacji zleconych projektów. 5.9 Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że z orzecznictwa TSUE wyrażonego np. w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD, a także postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło wynika stanowczo i jednoznacznie, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe nie mogą przy tym w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (por. tezy 61 i 62 wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - Mahagében i Dávid). Dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. 5.10. W wydanych w tej sprawie decyzjach brak jednak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz ich oceny, czy Skarżąca spółka, czyli odbiorca usług z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a to firmowania jedynie spornych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności M.K., jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając sferę świadomości Skarżącej co do charakteru tej działalności. Wskazuje na to chociażby fakt, że gromadzący w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji w wydanej decyzji w ogóle nie odniósł się do tego zagadnienia, zajmując w tym zakresie stanowisko dopiero w odniesieniu do złożonego przez Spółkę odwołania. Świadczy to o tym, że do kwestii tej, kompletując materiał dowodowy sprawy, nie odniósł się z należytą starannością, co powoduje, że argumenty organów w tym zakresie są niewystarczające do wykazania tej istotnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. 5.11. Wobec tego uprawnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy zagadnienia, czy w ocenianym przez niego postępowaniu w sposób dostateczny wykazano, że Skarżąca miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji M.K. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że M.K. uczestniczy w oszustwie podatkowym. 5.12. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zwyczajowe w określonych transakcjach zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiot firmowany, nie jest wystarczające poprzestanie na wykazaniu nierzetelności działania wystawcy faktury, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, np. w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, czy z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, należy jednoznacznie wskazać – jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany). Zawarta na stronie 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku lakoniczna analiza tego zagadnienia przez Sąd pierwszej instancji, nie czyni zadość tym wymogom. 5.13. Organy skarbowe w swoich decyzjach, wskazując na znaczną wartość wykonanych usług, nie dokonały – w sytuacji ewentualnego nadużycia przez Spółkę należnego jej prawa do odliczenia - jakiejkolwiek pogłębionej analizy celowości ich wykonania na rzecz Spółki, w tym zawartości merytorycznej pozyskanych analiz, w kontekście wartości poniesionych wydatków oraz ich skutków podatkowych, również z uwzględnieniem innych zobowiązań podatkowych, jak również analizy przepływów finansowych kontrolowanych podmiotów, w tym rachunku bankowego M.K. w kontekście wynikających z niego rozliczeń, w tym kwot wypłat w zestawieniu z wpłatami z tytułu spornych faktur. Powyższe stwierdzenia – na tle sprawy dotyczącej nadużycia prawa - wskazują, że organy podatkowe w tego typu sprawach muszą częstokroć dokonać dogłębnych, a nie powierzchownych badań i analiz w celu udowodnienia, że określone zachowanie podatnika na tle podatku towarów i usług jest sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, gdyż mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zostało zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Oczywiście motywem nadużycia prawa na tle art. 86 § 1 ustawy o VAT nie musi być jedynie korzyść uzyskana w podatku od towarów i usług, lecz także w ramach innych zobowiązań podatkowych. Wymaga to częstokroć kompleksowego badania przez organy podatkowe kwestionowanych przez nie zdarzeń gospodarczych w kontekście kilku podatków (zasadniczo: VAT, PIT i CIT), gdyż zasadnicze motywy nadużycia prawa przez podatnika mogą tkwić, np. w podatkach dochodowych, czy też innych stosunkach majątkowych, a na gruncie podatku od towarów i usług uwidaczniają się wówczas jedynie skutki działań podjętych w celach uzyskania niezasadnych korzyści podatkowych w tychże podatkach lub stosunkach. Jeżeli zatem na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe przy akceptacji Sądu pierwszej instancji twierdzą, że Skarżąca spółka miała świadomość – jak stwierdził Sąd – że "uczestniczyła w transakcjach z firmą I., które miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści", należało wykazać jakie to korzyści i przez kogo zostały osiągnięte, co dowodziłoby także, np. że Skarżąca jako zainteresowana w uzyskaniu takiej korzyści miała pełną świadomość nielegalnego procederu z udziałem M.K. Należy bowiem uwzględnić, że sporne transakcje opiewały w sumie na 1.200,000 zł netto i 264,000 zł VAT. Jeżeli organy podatkowe uznały, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a więc świadomie wyzbyła się powyższych kwot ze swojego majątku przelewając jej na rachunek M.K., powinny wykazać jaką korzyść podatkową (majątkową) Spółka z tego tytułu uzyskała (lub planowała uzyskać). Takich ustaleń i rozważań brak jest w materiale dowodowym sprawy. 5.14. Tym samym za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 134 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a., a także art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. oraz art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., przez brak wyczerpującego ustosunkowania się do kwestii, czy Spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż kontrahent dokonuje oszustwa i nie dokumentuje wykonania usług na jej rzecz zgodnie z zawartymi umowami oraz przepisami prawa. 5.15. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. jest trafny również w aspekcie zarzucanego ogólnikowego potraktowania w uzasadnieniu wyroku zarzutu naruszenia w art. 188 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Na stronach 32 i 33 skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji w sposób obszerny wskazano na potrzebę – zdaniem składającego skargę – przesłuchania w charakterze świadka C.K., na której udział w spotkaniach roboczych z M.K. zwrócił uwagę przesłuchiwany w charakterze świadka J.K. Podniesiono, że strona wnioskowała o przesłuchanie tego świadka, lecz organ uznał, że przesłuchanie to nie wniesie nowych informacji do postępowania. Wskazując w tym zakresie na naruszenie art. 188 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przywołano na uzasadnienie tego zarzutu, m.in. wyrok NSA z 18 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 111/11), w tym pogląd z doktryny wyrażony przez A. Hanusza w publikacji, "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64. Do powyższego zarzutu Sąd pierwszej instancji na stronach 15 i 16 uzasadnienia ustosunkował się bardzo ogólnikowo, pomijając przy tym wykładnię art. 188 O.p. wskazaną w powyższym wyroku NSA oraz przytoczonej publikacji. Sąd w okolicznościach tej sprawy, dot. nadużycia prawa, z uwagi na kwestionowanie wykonania na rzecz Spółki usług przez M.K. i podnoszoną przez organy okoliczność świadomości tego faktu przez Spółkę, winien – w kontekście art. 188 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - odnieść się do zasadności odmowy przesłuchania w charakterze świadka C.K. na okoliczność jej udziału w spotkaniach roboczych z M.K. Brak takiego odniesienia stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. 5.16. Nietrafne są natomiast zarzuty naruszenia art. 141 § 2 u.p.p.s.a., art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. , art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. oraz art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., gdyż w motywach skargi kasacyjnej brak uzasadnienia tych zarzutów i wpływu ewentualnego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. W sytuacji gdy stan faktyczny niniejszej sprawy nie został ustalony w sposób bezsporny, co stanowi konieczną przesłankę dla zastosowania w sposób prawidłowy norm prawa materialnego, odnoszenie się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego prawa - art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady i art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy – uznać należy na obecnym etapie procedowania, za przedwczesne. 5.17. W konsekwencji powyższego, przy braku stosownych ustaleń i ocen sądu pierwszej instancji co do należytego wykazania istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem (oszustwem, nadużyciem) popełnionym przez usługodawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji wyroku.