III SA/Wa 1386/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. K. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Strona") wnioskiem z dnia 16 marca 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Skarżąca, jako osoba fizyczna będzie akcjonariuszem jednej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: "S."), która powstanie z przekształcenia spółki prawa handlowego, w której obecnie jest ona wspólnikiem. Skarżąca będzie posiadała jeszcze akcje innych SKA. Akcjonariusz będzie posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz S. Skarżąca będzie miała udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. S. będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku S. i osiągnięciem przez nią zysków. S. będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała wnosząc aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych (dalej jako: "Spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez S. nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". Zatem S. nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych. Pismem z dnia 30 maja 2012 r. Strona uzupełniła wniosek poprzez podanie następujących informacji: - zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako: "K.s.h.", S. będzie osiągała przychody ze sprzedaży rzeczy ruchomych i nieruchomych, będzie też sprzedawała prawa majątkowe, będzie świadczyła usługi, a także mogą zaistnieć wszelkie inne zdarzenia skutkujące powiększeniem majątku S. i osiągnięciem przez nią zysków. Skarżąca planując nabycie akcji S. nie jest w stanie przewidzieć jakie zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w S., do której przystąpi. Co więcej, nie będzie miała wpływu na te zdarzenia, gdyż akcjonariusz nie może prowadzić spraw S.; - sprzedawane przez S. rzeczy i prawa majątkowe będą przez nią wykorzystywane w działalności gospodarczej; - przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez S., w której Strona będzie akcjonariuszem, będzie m.in. finansowa działalność usługowa, działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, działalność holdingów finansowych, pozostałe formy udzielania kredytów, pozostałe pośrednictwo pieniężne. Skarżąca będzie także posiadała akcje w innych S., z tym, że np. kupując akcje od innego akcjonariusza, bądź obejmując akcje w istniejącej spółce nie będzie miała wpływu na zmianę bądź ustalenie innego zakresu prowadzonej działalności takiej S.; - procedura przekształcenia spółki prawa handlowego, której jest ona obecnie wspólnikiem, w spółkę komandytowo-akcyjną została zakończona na dzień składania niniejszego pisma i jest ona już akcjonariuszem S.; - we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisany jest jeden stan faktyczny, który dotyczy rozpoczętej już procedury przekształcenia spółki prawa handlowego, w której wspólnikiem jest Skarżąca, w spółkę komandytowo-akcyjną. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisane zostały cztery zdarzenia przyszłe: 1) zdarzenie przyszłe polegające na tym, że Skarżąca będzie posiadała poza akcjami spółki która powstanie w drodze przekształcenia spółki prawa handlowego, w której jest obecnie wspólnikiem, także akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych; 2 zdarzenie przyszłe polegające na tym, że przez walne zgromadzenie spółek komandytowo- akcyjnych zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy; 3) zdarzenie przyszłe polegające na tym, że Skarżąca, jako wspólnik spółek komandytowo-akcyjnych będzie otrzymywała dywidendy wypłacone na mocy powziętej przez walne zgromadzenie uchwały; 4) zdarzenie przyszłe polegające na tym, że spółki komandytowo-akcyjne będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją w nich zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątków spółek komandytowo-akcyjnych i osiąganiem przez nie zysków. W związku z powyższym Skarżąca postawiła następujące pytania. 1. Czy dywidenda przez nią otrzymana od S. stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?; 2. Mając na uwadze, iż S. obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., tj. czy przychód u niej, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu: - zarejestrowania Spółki kapitałowej albo - wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo - wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego; 3. Czy w związku z posiadaniem przez Stronę statusu akcjonariusza w S., w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z S.?; 4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy z S.?; 5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza? Odnośnie do problemu zawartego w pytaniu nr 1 Skarżąca utrzymywała, że przychody uzyskane przez nią z tytułu uczestnictwa w zysku S. należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz że ma ona możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. Skarżąca powołała się na stanowisko wyrażone w tym względzie w interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych. Skarżąca odnosząc się do pytania nr 2 i 3 wskazała, że w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z S., a zatem nie powstanie w momentach o których mowa w art. 17 ust 1a u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc, moment powstania przychodu u Skarżącej jako akcjonariusza SKA jest zawsze taki sam niezależnie od przedmiotu działalności S. i niezależnie od transakcji i zdarzeń gospodarczych mających miejsce w S.. Skarżąca również i w tym wypadku powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W kwestii ujętej w pytaniu nr 4 Skarżąca uznała, że nie jest zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona faktycznie wypłatę dywidendy z S., tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie S. Zdaniem Skarżącej w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów (pytanie 5), zaś podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na nią część dywidendy wypłaconej w danym roku przez S.. Skarżąca ponadto podniosła, że wezwanie przez organ do doprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności S., typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów, usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie S, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Strony. Dla niej jako akcjonariusza jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niej dywidendy oraz kwota dywidendy faktycznie przez nią otrzymana. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2012 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: - kwalifikacji przychodu akcjonariusza z podstawowej działalności gospodarczej S. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym - jest prawidłowe, - w pozostałej części - jest nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu przytoczył treść art. 125, art. 147 § 1, art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125, art. 347 § 1, art. 348 § 2 K.s.h., art. 1 ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 5a ust. 6, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 i ust. 1a, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e, art. 30b ust. 5, art. 39 ust. 3, art. 30b ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że: - przychód akcjonariusza z podstawowej działalności gospodarczej S. będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany 19% podatkiem liniowym; - przychód taki powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy; - wniesienie przez S. do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u Strony przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jej udziału w zysku (zarówno gdy Skarżąca uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.; - przychód uzyskany z tytułu wniesienia aportu, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9, który podlega opodatkowaniu przez Stronę proporcjonalnie do jej udziału w zysku S, w terminie określonym w art. 17 ust. 1a. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez Stronę we wniosku interpretacji oraz wyroków stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez S. aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, 2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze S. uzyskują przychody ze źródła kapitały pieniężne w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez S. nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza, 3. art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z S. ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez S. w związku z czym ta sama dywidenda z S.proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania, 4. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z S., która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza, 5. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.. gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z S.. 6. art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym S. uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę z S., 7. art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, 8. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, 9. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona przez organ nakłada na Stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa. Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. II FPS 6/12 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych –CBOSA- http://orzeczenia.nsa.gov.pl), ponieważ znajdują się w niej odpowiedzi na szereg pytań postawionych we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Podnieść należy, iż z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika moc wiążąca uchwał. Podkreślić przy tym trzeba, że uchwała wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powyżej wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Uzasadniając ww. stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił m.in., że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ponieważ tak wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Sąd ten uznał, że podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, literalne odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przez wzgląd na treść art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnośnie do momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż pogląd, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Również w wyroku z dnia 19 grudnia 2011 r. II FSK 902/10 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. W tym miejscu wskazać można na przepisy Kodeksu spółek handlowych, które normują kwestie dotyczące zysku akcjonariusza S.. I tak stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku S.proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze S. mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347§ 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy( dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w S. jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Są to jedyne dochody, jakie osiąga akcjonariusz z tytułu pozostawania akcjonariuszem S. W żadnym razie nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, iż w przypadku wniesienia przez S. aportu do spółki kapitałowej, u akcjonariusza S. powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu w terminie określonym w art. 17 ust. 1a tej ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Stosownie zaś do postanowień art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przytoczone przepisy normują sytuację, gdy osoba fizyczna otrzymuje udziały w zamian za wkład niepieniężny, a nie sytuację, gdy spółka nie mająca osobowości prawnej otrzymuje udziały w zamian za wkład niepieniężny. Wszak zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a nie spółek nie mających osobowości prawnej. Art. 8 tej ustawy normuje sytuacje, gdy osoba fizyczna uzyskuje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Organ wbrew oczywistej treści art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a przypisał Skarżącej przychód, którego ona nie może uzyskać, gdyż to nie ona otrzyma udziały w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Jak wykazano wcześniej, akcjonariusz S. nie otrzymuje żadnego innego przychodu z tytułu bycia akcjonariuszem tej spółki, niż dywidenda. Jeśli S. na skutek swojej działalności gospodarczej, w ramach której podejmuje różne czynności uzyska w efekcie finalnym przychody, to wówczas poprzez podjęcie stosownej uchwały jej akcjonariusz może otrzymać dywidendę. Zgodzić się więc trzeba ze Skarżącą, iż moment powstania przychodu u akcjonariusza S. jest zawsze taki sam niezależnie od przedmiotu działalności S. i niezależnie od transakcji i zdarzeń gospodarczych mających miejsce w S.. Jest to moment otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Stanowisko Ministra Finansów nie znajduje zaś uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu. W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak trafnie zauważył to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 (CBOSA, LEX nr 785297) do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Zatem sądowa kontrola poprawności interpretacji podatkowej nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli organy się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie. Podobne stanowisko, podzielane tak jak i wyżej cytowane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Pozostaje jeszcze wyjaśnić, iż Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 i art. 21 ust. 1, art. 32 oraz 64 Konstytucji RP za zbyt daleko idące. Błędna interpretacja przepisów prawa, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, nie może być utożsamiana z naruszeniem konstytucyjnych zasad i gwarancji. Zgodzić się natomiast trzeba ze Skarżącą, iż w sytuacji, gdy cały szereg orzeczeń sądów administracyjnych wskazuje na prawidłowość stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretujący nie może tej okoliczności ignorować. Artykuł 14e § 1 O.p. wychodzi bowiem poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.