I SA/Ol 564/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2013r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Olecku na uchwałę Rady Miejskiej w Olecku z dnia 30 grudnia 2002r., Nr III/17/02 w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 4 pkt 2, 3 i 4 zaskarżonej uchwały. I SA/Ol 564/13 Uzasadnienie W dniu 30 grudnia 2002 r. Rada Miejska w Olecku działając m.in. w oparciu o przepis art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) podjęła uchwałę Nr III/17/02 w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko- Mazurskiego z 2003 roku, Nr 7, poz. 146. W § 4 uchwały przyjęto, że zwalnia się z podatku od nieruchomości: 1) wysypisko śmieci, cmentarze komunalne i punkt zbioru padliny; 2) budynki gospodarcze położone na terenie wiejskim na działkach siedliskowych, których właścicielami są renciści i emeryci pobierający świadczenia z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego na rzecz skarbu państwa o ile nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza inna niż rolnicza lub leśna; 3) grunty, budynki i budowle znajdujące się na terenach aktywności gospodarczej, o których mowa w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, należące do podmiotów gospodarczych inwestujących i prowadzących działalność gospodarczą w okresie pierwszych dziesięciu lat prowadzenia działalności z zastrzeżeniem, że: a) zwolnienie wygasa po upływie 10 lat od dnia nabycia gruntu b) prawo do zwolnienia wygasa po upływie dwóch lat od nabycia gruntu jeśli podmiot nie rozpocznie działalności gospodarczej 4) grunty, budynki mieszkalne, budynki gospodarcze będące w posiadaniu osób, których jedynym źródłem utrzymania jest emerytura lub renta, a miesięczny dochód nie przekracza dwukrotności najmniejszej emerytury lub renty z tytułu całkowitej niezdolności do pracy określanej corocznie przez Prezesa ZUS, w wysokości 25 procent rocznego wymiaru podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy powołując się na art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., wniósł o stwierdzenie nieważności przepisów § 4 pkt 1-4 powołanej uchwały. Skarżący zarzucił uchwale naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dalej u.p.o.l. poprzez przekroczenie kompetencji ustawowej i ustanowienie w § 4 pkt 1-4 przedmiotowej uchwały zwolnień z podatku od nieruchomości, które mają charakter przedmiotowo - podmiotowy, podczas gdy przepis ten, zezwala na wprowadzenie wyłącznie zwolnień przedmiotowych od tego podatku. Powołując się na treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z dnia 30 listopada 2002r. nr 200, poz. 1682) Prokurator wskazał, że rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej, zwolnienia przedmiotowe. Skarżący podniósł, iż mocą ustawy nowelizującej wskazany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Obowiązujący natomiast do tej pory przepis art. 7 ust. 2, nie określał charakteru zwolnień z podatku od nieruchomości. Zdaniem Prokuratora, rada gminy powołując się w uchwale na podstawę prawną z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w okresie przed dniem wejścia w życie znowelizowanego przepisu (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) powinna dostosować treść uchwały do zakresu upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l.., który ograniczył kompetencje Rady tylko do zwolnień przedmiotowych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 kwietnia 2013r. sygn. I SA/Ol 120/13). Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych Prokurator zaznaczył, że rada gminy nie może wprowadzić zwolnień podmiotowych i przedmiotowo-podmiotowych z podatku od nieruchomości w oparciu o wskazany przepis. Dokonując analizy treści § 4 przedmiotowej uchwały Prokurator doszedł do wniosku, iż zapisy w pkt 1-4 wykraczają poza delegację ustawową określoną w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. gdyż przewidują zwolnienia podatkowe o charakterze mieszanym, przedmiotowo- podmiotowym. Zwolnienia skierowane są bowiem do indywidualnie oznaczonych adresatów (jak w pkt 1), jak też możliwych do zidentyfikowania podmiotów - instytucji, zakładów, inwestorów (jak w pkt 3 ) z wyłączeniem innych możliwych podatników tego podatku. Prokurator zwrócił również uwagę, iż jakkolwiek zaskarżona uchwała z dniem 31 grudnia 2003 r. straciła moc, to jednak ma ona nadal zastosowanie do sytuacji z okresu poprzedzającego jej uchylenie. W związku z tym, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i uchwalę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994/2/44) Skarżący wskazał, że utrata mocy obowiązującej tego aktu nie czyni skargi bezzasadnej. W odpowiedzi na skargę, skarżony organ wniósł o jej oddalenie względnie o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, z uwagi na utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony akt. Organ nie zgodził się ze Skarżącym, iż przewidziane w uchwale zwolnienia wykraczają poza delegację określoną w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zdaniem organu, każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. Powołując się na wyrok NSA z dnia 8 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 964/09 wskazał, iż Rada Gminy może wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak: budynek, grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Organ podniósł, że jest to nadal zwolnienie przedmiotowe, dlatego wniósł o uznanie skargi za bezprzedmiotową. Organ zwrócił uwagę, że zaskarżona uchwała utraciła moc obowiązywania w związku z wejściem w życie uchwały Nr XI-87/2003 Rady Miejskiej w Olsztynku z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Warmińsko-Mazurskiego nr 199, poz. 2599). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga okazała się w części uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "P.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 P.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Istotą sporu jest ustalenie, czy po pierwsze, zaskarżona uchwała Rady Miejskiej w Olecka z dnia 30 grudnia 2012 roku, nr III/17/02 w części określonej w § 4 pkt 1, 2,3,4 jest sprzeczna z prawem, jak postrzega to skarżący Prokurator. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.) uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem ustalenia, czy zaskarżona uchwała z dnia 10 grudnia 2004 roku jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). W ocenie Sądu, uchwała Rady Miejskiej w Olecku (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego), dotycząca ulg podatkowych w podatku od nieruchomości, zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2004 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z art. 53 § 3 P.p.s.a. skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżonymi postanowieniami uchwały z dnia 30 grudnia 2002r. Rada Miejska w Olecku zwolniła od podatku od nieruchomości: 1) wysypisko śmieci, cmentarze komunalne i punkt zbioru padliny; 2) budynki gospodarcze położone na terenie wiejskim na działkach siedliskowych, których właścicielami są renciści i emeryci pobierający świadczenia z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego na rzecz skarbu państwa o ile nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza inna niż rolnicza lub leśna; 3) grunty, budynki i budowle znajdujące się na terenach aktywności gospodarczej, o których mowa w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, należące do podmiotów gospodarczych inwestujących i prowadzących działalność gospodarczą w okresie pierwszych dziesięciu lat prowadzenia działalności z zastrzeżeniem, że: a) zwolnienie wygasa po upływie 10 lat od dnia nabycia gruntu b) prawo do zwolnienia wygasa po upływie dwóch lat od nabycia gruntu jeśli podmiot nie rozpocznie działalności gospodarczej 4) grunty, budynki mieszkalne, budynki gospodarcze będące w posiadaniu osób, których jedynym źródłem utrzymania jest emerytura lub renta, a miesięczny dochód nie przekracza dwukrotności najmniejszej emerytury lub renty z tytułu całkowitej niezdolności do pracy określanej corocznie przez Prezesa ZUS, w wysokości 25 procent rocznego wymiaru podatku. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera z kolei art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.), dalej też u.p.o.l. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanej na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, [...]. Zaskarżoną uchwałą wprowadzono natomiast zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, w zakresie budynków gospodarczych położonych na terenie wiejskim na działkach siedliskowych, których właścicielami są renciści i emeryci pobierający świadczenia z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego na rzecz skarbu państwa, gruntów, budynków i budowli znajdujących się na terenach aktywności gospodarczej, o których mowa w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, należące do podmiotów gospodarczych inwestujących i prowadzących działalność gospodarczą w okresie pierwszych dziesięciu lat prowadzenia działalności, gruntów, budynków oraz ich części zajętych przez publiczne placówki kulturalno-oświatowe, budynki i grunty zajmowane przez organizacje pozarządowe zajmujące się likwidacja bezrobocia, budynki, grunty i budowle stanowiące własność gminy dla których nie ustalono zarządu, budynki gospodarcze stanowiące własność rolników, którzy przekazali gospodarstwa w zamian za rentę lub emeryturę, budynki wykorzystywane bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej lub cieplnej linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze, rurociągi i przewody sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody oraz budowle służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków przez zakłady budżetowe samorządu terytorialnego. Wymienione postanowienia uchwały rady miasta w istocie kreują generalne zwolnienie od podatku od nieruchomości przyznane konkretnemu adresatowi tej normy prawa miejscowego, tj. jednostkom organizacyjnym miasta. Sąd nie orzekł nieważności punktu 1 par.4 zaskarżonej uchwały, ponieważ określone tam zwolnienia mają charakter przedmiotowy. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego zaskarżone postanowienia uchwały Rady Miasta w Olecku wykraczają poza zakres zwolnienia przedmiotowego, ustanawiając zwolnienie o charakterze podmiotowym. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, to do ustawodawcy, w drodze aktu rangi ustawowej, należy prawo do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kierując się zatem ogólnymi celami, ustawodawca może w drodze ustawy regulować kwestie nakładania podatków, jak i zakresu (podmiotowego lub przedmiotowego) zwolnień. Realizacją dyspozycji, wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP słowami "określania [...] zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków" jest właśnie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., którego redakcja nie budzi wątpliwości. W przepisie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. w rozpatrywanej sprawie rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Z tych też względów, na podstawie normy kompetencyjnej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy nie jest uprawniona do stanowienia niewymienionych w ustawie zwolnień o charakterze podmiotowym, czy też podmiotowo-przedmiotowym. Zwolnienie wprowadzone w zaskarżonej uchwale ma natomiast charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w tym przypadku wyłączenie obowiązków podatkowych nastąpiło ze względu na kryterium podmiotowe, odnoszące się do określonej kategorii podmiotów spośród podatników. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 4 pkt 2,3,i 4, zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Skutkiem zaś stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od chwili podjęcia . Oznacza to zatem uznanie braku skuteczności stosowania aktu od chwili jego podjęcia (uchwalenia). Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały par.4 pkt 2,3 i 4, mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 147 § 1 p.p.s.a.