II FSK 964/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1245/08 w sprawie ze skargi J. M. K. i W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz J. M. K. i W. K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 1245/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi J. M. K. i W. K. (dalej: Podatnicy) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 18 lipca 2008, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr [...] wydaną w przedmiocie ustalenia Podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 15.408 zł – (1) uchylił decyzje obu instancji, (2) zasądził od SKO w P. na rzecz Podatników kwotę 2.817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, (3) stwierdził, że w.w. decyzje nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 24 września 2007 r., nr [...], ustalił Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 15.408 zł. 2.2. SKO w P., po rozpatrzeniu odwołania Podatników, decyzją z dnia 30 listopada 2007 r., nr [...], uchyliło powyższą decyzję w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 2.3. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Miasta P., decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr 986, ustalił Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 12.580 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. z późn. zm., dalej w skrócie: O.p.), art. 2, 3, 4, 6, 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm., dalej w skrócie: u.p.o.l.), uchwałę nr [...] Rady Miasta w P. z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Wojew. Wlkp. z 2005 r., Nr 177, poz. 4824) oraz § 2 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia 27 grudnia 2002 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Wojew. Wlkp. z 2003 r., Nr 27, poz. 487 z późn. zm., dalej: uchwała nr [...]). Wskazano, że zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 5 listopada 2004 r. Zakończenie prac budowlanych na nieruchomości położonej w P., przy ul. C. [...] nastąpiło w kwietniu 2005 r. W okresie tym średni poziom zatrudnienia wynosił 1 etat. W maju 2005 r. zatrudnienie wzrosło do 11,75 etatów, a zatem spełniony został warunek polegający na postulowanym w uchwale nr [...] wzroście zatrudnienia (§ 2 ust. 3 pkt 2 w.w. uchwały - jeżeli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 7 miejsc pracy zwolnienia udziela się na okres 2 lat). Wymagany poziom zatrudnienia utrzymany został przez cały rok 2006 i 2007. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Podatnika w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości budynku pensjonatu. Prace miały poprawić walory architektoniczne budynku oraz przywrócić walory użytkowe, poprzez adaptację do funkcji pensjonatowej. Podatnikom zezwolono na wykonanie w tym budynku (zabytku wpisanym do rejestru) kotłowni gazowej i wentylacji mechanicznej. Podatnicy na nieruchomości wykonali również ogrodzenie terenu wraz ze schodami, chodnikami, drogami wokół budynku o wartości 141.360 zł, które oddali do użytkowania 11 kwietnia 2005 r. oraz w budynku roboty remontowe, wykończeniowe, instalacyjne wewnętrzne: wodno - kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, wentylacji, instalacji gazowej i elektrycznej. Wartość obiektu (budynku bez gruntu) przed robotami budowlanymi wynosiła 205.494,25 zł, natomiast po robotach budowlanych wynosiła 2.023.386,76 zł. Zdaniem organu podatkowego, uchwała nr [...] w § 2 nie precyzuje wprawdzie, co należy rozumieć pod pojęciem realizacji nowej inwestycji, ale z analizy całej tej uchwały, a zwłaszcza z § 3 pkt 1 dotyczącego poszerzenia działalności (gdzie jako nową inwestycję wskazuje się nowo wybudowane budynki lub ich części, budowle lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej) wynika, że oznacza ona obiekty nowo powstałe. Podatnicy nie doprowadzili do stworzenia nowego obiektu. Zakres dokonanych prac świadczy o tym, że przeprowadzili oni roboty budowlano - remontowe. Organ podatkowy uznał również, że część nieruchomości - grunt o powierzchni 1.271 m2 - nie jest zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organ pierwszej instancji przyjął, że w tym stanie faktycznym zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegać będą budowle o wartości 141.360 zł, są to bowiem obiekty, które spełniają wszystkie wskazane wyżej kryteria, tj. są to obiekty nowe, oddane do użytku w kwietniu 2005 r., z których wybudowaniem łączy się wzrost zatrudnienia (od maja 2005 zatrudnienie wzrosło z poziomu 1 etatu do 11,75 etatów, a następnie utrzymało się na poziomie od 8 do 14 etatów w okresie od czerwca 2005 do grudnia 2007). 2.4. W odwołaniu Podatnicy wnieśli o uchylenie w całości decyzji nr [...] Prezydenta Miasta P., której zarzucili naruszenie § 2 uchwały nr [...], przez stwierdzenie, że zwolnienie wynikające z tych przepisów znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy inwestycja będzie oznaczała nowo wybudowane budynki lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej. 2.5. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 18 lipca 2008 r., SKO w P. stwierdziło, że całość gruntów o powierzchni łącznej 2.003 m2, składających się na nieruchomość, częściowo zabudowanych, obejmuje kompleks obiektów przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu pensjonatu oraz restauracji i winiarni, nie podlega ani w całości, ani w części zwolnieniu z podatku od nieruchomości, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają bowiem jedynie budowle wzniesione na opodatkowanej nieruchomości jako nowe inwestycje, których realizacja wiązała się nadto ze wzrostem zatrudnienia w przedsiębiorstwie prowadzonym przez Podatników. Podatnicy nie wybudowali nowych budynków lub ich części na nieruchomości, której dotyczy postępowanie, z czym wiązałoby się zwiększenie zatrudnienia w prowadzonym przez nich przedsiębiorstwie. Istniejące w granicach tej nieruchomości budynki o powierzchni 713,67 m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które jedynie były remontowane, a nie wznoszone, nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie przepisu uchwały. Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela poglądu Podatników, że ze względu na sformułowanie: "wówczas" (a więc gdy przedsiębiorca poszerza działalność) zwolnienie obejmuje tak zdefiniowaną nową inwestycję, przepis § 3 uchwały nr [...] ma charakter autonomiczny i odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców poszerzających działalność, a nie do tych, którzy działalność rozpoczynają, bowiem tych ostatnich dotyczy § 2 ust. 1., a więc w.w. uchwałą zwolniono z podatku dwie kategorie podatników - rozpoczynających działalność oraz poszerzających działalność, oraz że pojęcie "nowa inwestycja" ma inne znaczenie dla każdej z tych kategorii. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w myśl art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzać inne, niż określone ustawą, zwolnienia przedmiotowe i przyjęcie możliwości różnicowania w takiej uchwale sytuacji podatników, a nie statusu przedmiotu opodatkowania prowadzić musiałoby do niedopuszczalnego przyjęcia, że zwolnienia podatkowe przewidziane w uchwale mają charakter przedmiotowo - podmiotowy. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu: 3.1. Podatnicy wnieśli skargę do WSA w Poznaniu, w której domagali się uchylenia w całości decyzji obu instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie § 2 uchwały nr [...], przez stwierdzenie, że zwolnienie wynikające z jej przepisów znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy inwestycja będzie oznaczała nowo wybudowane budynki lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej. 3.2. SKO w P. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. W ocenie WSA w Poznaniu skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji przyjął, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było, czy roboty budowlane wykonane przez Podatników w budynku "N." o powierzchni 713,67 m2 znajdującym się przy ul. C. [...], mieszczą się w pojęciu "nowa inwestycja", o którym mowa w § 2 ust. 1 uchwały nr [...]. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pojęcie "nowej inwestycji" nie zostało zdefiniowane w § 2 ust. 1 w.w. uchwały. Definicja taka znajduje się natomiast w § 3 w.w. uchwały, w którym wskazuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć "nowo wybudowane budynki lub ich części, budowle lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej". Definicja ta poprzedzona jest regulacją, że ze zwolnienia mogą także korzystać przedsiębiorcy poszerzający działalność. W ocenie WSA w Poznaniu, podkreślenia wymagało, że stosownie do § 150 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908; dalej powoływane jako: Zasady techniki prawodawczej), jeżeli dane określenie ma być używane w jednym znaczeniu w obrębie całej ustawy lub innego aktu normatywnego albo całej jednostki systematyzacyjnej danego aktu, jego definicję zamieszcza się odpowiednio w przepisach ogólnych tego aktu albo w przepisach ogólnych danej jednostki systematyzacyjnej (ust. 1). Jeżeli dane określenie ma być używane w ustalonym znaczeniu tylko w obrębie zespołu przepisów, jego definicję zamieszcza się w bezpośrednim sąsiedztwie tych przepisów (ust. 2). Natomiast w świetle § 150 ust. 3 w.w. Zasad, jeżeli ustawa zawiera wiele wielokrotnie powtarzających się określeń wymagających zdefiniowania, ich definicje można zamieścić w wydzielonym fragmencie przepisów ogólnych ustawy, oznaczając ten fragment nazwą "objaśnienia określeń ustawowych". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli Rada Miejska w P. w uchwale nie zamieściła spornej definicji w przepisach ogólnych, to zgodnie § 150 ust. 2 Zasad techniki prawodawczej mogła to uczynić umieszczając definicję w obrębie danego zespołu przepisów. Zespół taki może stanowić przepis § 3 ust. 1 w powiązaniu z § 2 nr [...], ale wyłącznie w odniesieniu do sytuacji określonej w § 3 w.w. uchwały. W przeciwnym razie racjonalny prawodawca lokalny zdefiniowałby takie pojęcie już w § 2 uchwały. Zatem w ocenie WSA w Poznaniu rację mieli Podatnicy twierdząc, że przepis § 3 uchwały nr [...] ma charakter autonomiczny i odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców poszerzających działalność, a nie do tych, którzy działalność rozpoczynają, bowiem tych ostatnich dotyczy § 2 ust. 1 w.w. uchwały, a więc, że pojęcie "nowa inwestycja" ma inne znaczenie dla każdej z tych kategorii. 4.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny organ odwoławczego, że wyżej przedstawiona interpretacja prowadzi do uznania contra legem, że zwolnienia przewidziane w uchwale mają charakter przedmiotowo – podmiotowy. Pomimo wielokrotnej nowelizacji przepisu art. 7 u.p.o.l. utrzymana została zasada, że rada gminy może wprowadzać na swoim terenie inne niż ustawowe zwolnienia od podatku. Mogą to być jednak jedynie zwolnienia przedmiotowe. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) i art. 7 ust. 3 u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów. Rada może natomiast wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek (także stanowiący nową inwestycję), grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotowe odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie było zatem podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe znaczenia pojęcia "nowa inwestycja", jaki został nadany w przepisie § 3 ust. 1 w.w. uchwały. WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, że pojęcia "inwestycji" zostały zdefiniowane w ustawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych, lecz skonstatował jednocześnie, że uchwała nr [...] nie odsyła żadnej z tych ustaw, co więcej, poza przepisem § 3 w.w. uchwały, który odnosi się jedynie do przedsiębiorców poszerzających działalność, uchwała nie zawiera pojęcia "nowa inwestycja". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, w szczególności charakter wykonanych prac budowlanych, należało uznać, że Podatnicy dokonali nowej inwestycji na terenie gminy w rozumieniu § 2 ust. 1 w.w. uchwały. Z akt podatkowych wynikało bowiem, że budynek został oddany do użytkowania 11 kwietnia 2005 r. (zaświadczenie o zakończeniu robót budowlanych wydane przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w P.), a Podatnicy przeprowadzili w budynku roboty remontowe, wykończeniowe, instalacyjne wewnętrzne: wodno – kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, wentylacji, instalacji gazowej i elektrycznej (decyzja Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego w P. z 26 kwietnia 2005 r., decyzja Starosty P. z 27 lutego 2004 r.). Wykonane prace remontowo – adaptacyjne miały poprawić walory architektoniczne budynku oraz przywrócić walory użytkowe – adaptacja do funkcji pensjonatowej. Ponadto, Podatnikom zezwolono na wykonanie w tym budynku – zabytku wpisanym do rejestru - kotłowni gazowej i wentylacji mechanicznej (pozwolenie z 16 lutego 2004 r. na prowadzenie robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru). O tym, że Podatnicy dokonali nowej inwestycji na terenie gminy świadczyło, w ocenie WSA w Poznaniu, również okoliczność zwiększenia wartości budynku z kwoty 205.494,25 zł (przed robotami) do kwoty 2.023.386,76 zł (po robotach) - pismo Podatników z dnia 4 marca 2008 r. Jednocześnie inwestycja ta, co jest zresztą niesporne między stronami, spowodowała wzrost zatrudnienia (Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 5 listopada 2004 r.; zakończenie prac budowlanych w przedmiotowym budynku nastąpiło w kwietniu 2005 r.; w okresie tym średni poziom zatrudnienia wynosił 1 etat; w maju 2005 r. zatrudnienie wzrosło do 11,75 etatów, wymagany poziom zatrudnienia utrzymany został przez cały rok 2006 i 2007). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyło ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to § 2 uchwały nr [...], poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie względem podatników, mimo że ustanowione uchwałą zwolnienie w podatku od nieruchomości nie znajduje oparcia w upoważnieniu ustawowym przez przekroczenie treści art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w następstwie wprowadzenia niedozwolonych przedmiotowo – podmiotowych zwolnień w podatku od nieruchomości. W przypadku gdyby zarzut ten nie został podzielony przez NSA, zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. § 2 uchwały nr [...], poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie w stosunku do Podatników, którzy nie zrealizowali nowej inwestycji w rozumieniu przepisów w.w. uchwały, mimo że realizacja taka stanowiła warunek niezbędny do zastosowania ulgi, co w dalszej konsekwencji skutkuje naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, co faktycznie nie miało miejsca. Powołując się na wymienione podstawy kasacyjne, SKO w P. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Odnosząc się do charakteru zwolnień uregulowanych w § 1, 2 i 3 uchwały nr [...], SKO w P. stwierdziło między innymi, że zwolnienie z § 2 jest uzależnione od tego, czy podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w związku z nową inwestycją utworzy, czy też nie utworzy określoną ilość miejsc pracy. Zwolnienie natomiast z § 3 w.w. uchwały obejmują nowo wybudowane budynki i budowle przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, ale tylko takie, które są posiadane przez przedsiębiorców, którzy poszerzyli swą działalność. Z powyższego omówienia (zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną) wynika, że zwolnienia przewidziane w § 1, 2 i 3 w.w. uchwały mają charakter przedmiotowo - podmiotowy, a zatem pozostający w sprzeczności z treścią art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Nawiązując do argumentacji Sądu pierwszej instancji, a związanej z regulacją zawartą w § 150 Zasad techniki prawodawczej, SKO w P. oceniło, że w analizowanej uchwale nr [...] znalazła zastosowanie reguła z § 150 ust. 2 tychże Zasad (zamieszczenie definicji w bezpośrednim sąsiedztwie zespołu przepisów). Przepisy § 2 i 3 są oczywiście powiązane, co wynika chociażby z tego, że § 3 wskazuje, że ulgę z § 2 stosuje się "również" w sytuacji opisanej w tym przepisie. Inne stanowisko w przedmiotowym zakresie oznaczać musiałoby, że pojęcie "nowa inwestycja" w obrębie dwóch sąsiadujących ze sobą przepisów tego samego aktu prawnego używane jest w dwóch różnych znaczeniach, czego nie da się pogodzić z zasadami racjonalnego stanowienia prawa. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że zarówno w § 2, jak i § 3 uchwały nr [...] mówi się o "nowych inwestycjach", zaś § 3 zawiera definicję tego pojęcia. W konsekwencji brak jest podstaw do poszukiwania treści pojęcia inwestycja w systemie prawa, jak czyni to Sąd pierwszej instancji. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego Podatnicy (reprezentowania przez pełnomocnika – radcę prawnego) wnieśli o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, więc podlega oddaleniu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzutu zostały wadliwe sformułowane przez SKO w P., co na mocy związania granicami skargi, o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., ogranicza Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość ich merytorycznego zbadania. 6.2. Wnoszące skargę kasacyjną SKO w P. zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj. § 2 uchwały nr [...]. Naruszenie wskazanego przepisu miało polegać zarówno na jego błędnej interpretacji, jak i na błędnym zastosowaniu. 6.2.1. Analiza treści tego zarzutu skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że nie może on być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Abstrahując od wady konstrukcyjnej tego zarzutu, polegającej na braku wskazania konkretnego przepisu, którego naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji, a więc wskazania, który konkretnie ustęp § 2 został naruszony, należy stwierdzić, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że SKO w P. nie upatruje jego naruszenia w żadnej z form wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wywodzi bowiem, że do naruszenia tego przepisu doszło poprzez niedostrzeżenie, iż został on wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Po dniu 31 grudnia 2002 r. wskutek nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.o.l., wprowadzonej art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) rady gminy mogły wprowadzać jedynie inne, niż określone w ust. 1 zwolnienia przedmiotowe. Natomiast kontestowane w skardze kasacyjnej zwolnienie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. W związku z tym oparcie orzeczenia o uchwałę, która pozostaje w oczywistej sprzeczności z upoważnieniem ustawowym stanowi oczywiste naruszenie prawa materialnego i winno skutkować, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, jego uchyleniem. Należy więc zauważyć, że SKO w P. nie tyle formułuje zarzut naruszenia prawa materialnego ile, podważając legalność § 2 uchwały nr [...], stawia zarzut wydania tego aktu bez podstawy prawnej. Niemniej jednak, aby tak sformułowany zarzut mógł okazać się skuteczny powinien zostać powiązany z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., względnie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wskazanie, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia prawa polegającego na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, względnie na braku odmowy zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu uchwały, który nie znajduje oparcia w upoważnieniu ustawowym. 6.2.2. Niezależnie od powyższej wadliwości warto podkreślić, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy nie może wprawdzie wprowadzać zwolnień określonych podmiotów, może natomiast wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek, grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania (por. L. Etel, teza 26 komentarza do art. 7 u.p.o.l., w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, 2008, Lex). Wbrew twierdzeniu organu, jako przykład takiego zwolnienia można podać zwolnienie z § 2 ust. 1 uchwały nr [...], tj. budynków lub ich części, budowli lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zwolnienie to dotyczy wyraźnie określonego przedmiotu – budynków i budowli o określonych cechach - znajdujących się we władaniu w.w. podmiotów. 6.3. Strona wnosząca skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie § 2 uchwały nr [...], alternatywnie kwestionuje także przyjęte przez Sąd pierwszej instancji znaczenie pojęcia "nowa inwestycja". Należy więc zauważyć, że WSA w Poznaniu ten - na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, w szczególności ze względu na charakter wykonanych prac budowlanych - stwierdził, iż Podatnicy dokonali nowej inwestycji na terenie gminy. Budynek został oddany do użytkowania 11 kwietnia 2005 r., a Podatnicy przeprowadzili w nim roboty remontowe, wykończeniowe, instalacyjne wewnętrzne: wodno - kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, wentylacji, instalacji gazowej i elektrycznej. Wykonane prace remontowo – adaptacyjne miały poprawić walory architektoniczne budynku oraz przywrócić walory użytkowo – adaptacyjne do funkcji pensjonatowej. Zezwolono Podatnikom na dokonanie w tym budynku – zabytku wpisanym do rejestru, kotłowni gazowej i wentylacji mechanicznej. O tym, że dokonali oni na terenie gminy nowej inwestycji świadczy również, zdaniem Sądu pierwszej instancji, okoliczność zwiększenia wartości budynku z kwoty 205.494,25 zł (przed robotami) do kwoty 2.023.386,76 zł (po robotach). Nie może zatem budzić wątpliwości, że kwestia uznania wykonanych przez Podatnika prac jako nowej inwestycji jest w sferze faktów. Sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 2 uchwały nr [...], w zakresie podważającym uznanie przez Sąd pierwszej instancji wykonanych przez Podatnika prac jako nowych inwestycji, towarzyszy argumentacja kwestionująca ustalenia faktyczne podlegające kontroli Sądu pierwszej instancji. Podnosi się w skardze kasacyjnej, że "...z danych zawartych w materiałach postępowania wynika, że podatnicy przeprowadzili remont budynku, co nie jest równoznaczne – w sensie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z jego ulepszeniem". W tej sytuacji należy uznać, że również ten zarzut skargi kasacyjnej został sformułowany nieprawidłowo. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania § 2 uchwały nr [...] w sprawie zwolnienia od podatku, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić, czy Sąd ten prawidłowo skonfrontował okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej podanej w skardze kasacyjnej. Nie mógł więc tego stanu poddać swej ocenie prawnej (por. wyrok NSA z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, publik. ONSAiWSA 2005/4/67, POP 2005/6/134). 6.4. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wady skargi kasacyjnej uniemożliwiły jej merytoryczne rozpoznanie. Konstatacja taka wynika z systemowego odczytania art. 176 i art. 183 p.p.s.a. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Należy bowiem pamiętać, że zasadność środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art. 176 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na podstawie w.w. przepisu każdy podmiot wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Niewywiązanie się z tego obowiązku czyni niemożliwym ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjnym zasadności skargi kasacyjnej w zakresie nieuzasadnionych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 940/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.5. Uwzględniając wadliwość skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 i art. 205 § 3 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).