I FSK 1264/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 267/12 w sprawie ze skargi C. spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od C. spółka z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 267/12, którym, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 grudnia 2011 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2005 r., uchylono decyzję w zaskarżonej części. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i grudzień 2005 r. Dyrektor IS decyzją z dnia 12 sierpnia 2010 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. 2.2. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS, decyzją z dnia 13 lipca 2011 r. stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla Spółki przez firmę D. M. S.M. W decyzji powołano się między innymi na: art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Dyrektor UKS podał, że: - w okresie objętym decyzją Spółka dokonywała zakupu telefonów komórkowych od firmy D. M. S. M.; - transakcje z ww. kontrahentem w imieniu Spółki zawierał przedstawiciel handlowy M. G., któremu zarząd Spółki udzielił szerokiego umocowania; - z materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. pod sygnaturą Ds. 21/09/S wynika, że S. M. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą pod nazwą D. M.; - faktycznie prowadził ją jego szwagier J. K.; - dostawcą tej firmy było P. H. U. A. M. S. z siedzibą w B. oraz P. H. U. S. P. T. 2.3. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 13 lipca 2011 r. i w części dotyczącej grudnia 2005 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, a w części dotyczącej października 2005 r. umorzył postępowanie. 2.4. Dyrektor IS przyjął, że zobowiązanie podatkowe za październik 2005 r. uległo przedawnieniu. Natomiast w odniesieniu do rozliczeń dotyczących grudnia 2005 r. uznał, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do kwestionowania autentyczności dostaw wewnątrzwspólnotowych zadeklarowanych przez Spółkę w rozliczeniu za ten miesiąc. Z przedstawionego bowiem przez Spółkę rejestru sprzedaży eksportowej za grudzień 2005 r. wynikało, iż w miesiącu tym Spółka realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe wyłącznie na rzecz firmy M. C. I. z siedzibą w Danii. W odpowiedzi na zapytanie organów podatkowych duńskie władze podatkowe, wskazały, że: - według ich ustaleń, telefony przewożone były z P. do magazynu w Wiedniu, skąd wysyłano je na cały świat; - firma M.C. posiadała dokumentację eksportową, z której wynikało, że telefony zostały wysłane poza Wspólnotę Europejską; - w IV kwartale 2005 r. ww. firma nie dokonywała żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw czy zakupów telefonów komórkowych u innych kontrahentów z Polski; - właściciel tej firmy przedstawił faktury dokumentujące sprzedaż telefonów zakupionych od Spółki. W ocenie Dyrektora IS, skoro przeprowadzone postępowanie nie wykluczyło istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji z firmą D. M., nie potwierdziło też uczestnictwa firmy M.C. w procederze karuzeli podatkowej i co więcej wykazało, że zakupione w grudniu 2005 r. od Spółki telefony były sprzedawane do różnych państw, także poza Wspólnotę Europejską, to kwestionowanie autentyczności dostaw wewnątrzwspólnotowych i odmowa prawa do zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika była nieuzasadniona. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IS w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 r. Zarzuciła jej naruszenie: - art. 212 § 1, art. 122, art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.); - art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.). Zdaniem Spółki: - decyzja została wadliwie uzasadniona; - błędnie ustalono stan faktyczny sprawy; - Dyrektor IS wbrew obowiązującej zasadzie dwuinstancyjności postępowania, nie przeprowadził własnego postępowania, ograniczając swoje działania do kontroli zaskarżonej decyzji; - obszerne cytowanie wyroku sądu administracyjnego wydanego wobec wystawcy spornych faktur nie może zastąpić rzetelnej analizy całego materiału dowodowego – w tym zeznań T. G. i S. M, wskazujących na istotne zaangażowanie tego drugiego w działalność firmy D. M. S. M.; - całkowicie nieuzasadniona była odmowa ponownego przesłuchania T. G. i S. M.; - błędne było ustalenia co do świadomości po stronie władz Spółki. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za usprawiedliwią w zakresie naruszeń przepisów proceduralnych i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora IS w zaskarżonej części. 4.2. Odwołując się do ustaleń zawartych w tej decyzji w zakresie współpracy Spółki z duńskim kontrahentem Sąd przyjął, że narusza ona art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji nie zawiera bowiem kluczowych w sprawie ustaleń, tj.: - czy w grudniu 2005 r. Spółka otrzymała telefony od firmy D. M.; - czy i jaką rolę w dostawie towarów miał S. M. a jaką J. K.; - czy cena oferowana za towar w grudniu 2005 r. była stosunkowo niska i czy budziła wątpliwości nabywcy; - czy władze skarżącej Spółki miały (mogły mieć) świadomość, że uczestniczą w tzw. karuzeli podatkowej. Wobec powyższego Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać ustaleń, o których mowa wyżej, opierając się na zebranym materiale dowodowym, bądź też uzupełnić go np. o zeznania osób wskazanych wcześniej przez Spółkę. Jednocześnie Sąd odstąpił od oceny zarzutów skargi obejmujących naruszenie prawa materialnego uznając, że byłoby to przedwczesne. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor IS domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 §¸1 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło swój wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nie oddaleniu skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez przyjęcie, że Dyrektor IS w sposób niewystarczający uzasadnił zaskarżoną decyzję, w szczególności, że nie wykazał faktów które zostały udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, przyczyn dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom oraz nie wykazano związku przyczynowego między ustaleniami a wyciągniętymi z nich wnioskami, podczas, gdy wszystkie te elementy decyzji znajdują się w jej uzasadnieniu; 3) art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy – przez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, mimo istnienia ku temu podstaw w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia niespełniającego wymogów tego przepisu, w szczególności zamieszczenie wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych i pominięcie jednocześnie istotnej okoliczności, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005 r. i brak czynności zawieszających bądź przerywających bieg terminu przedawnienia nie jest możliwe wykonanie zaskarżonego wyroku i ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora IS, podczas gdy konsekwencją uchylenia decyzji tego organu z dnia 16 grudnia 2011 r. może być wyłącznie umorzenie postępowania odwoławczego. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie spośród zarzutów w niej przedstawionych zasługiwały na uwzględnienie. 6.2. O uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowało jego wadliwe uzasadnienie. Formułując powyższą ocenę wskazać należało, że powołany w zarzucie z pkt 5.2. ppkt 1, 2, 4 niniejszego uzasadnienia art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze ww. przepisu). Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (zdanie drugie ww. przepisu). 6.3. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że ciążący na Sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 P.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zdanie ostatnie P.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a jakie nie. W omawianym orzeczeniu powiększonego składu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. 6.4. Stwierdzić należało zatem, że autor skargi kasacyjnej w zarzutach opisanych w pkt 5.2. ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadniania oddał istotę swoich zastrzeżeń wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W takim ujęciu przedstawił on uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które uwzględniało aprobowane przez skład orzekający także w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające z powołanej uchwały. 6.5. Co najmniej jako niepełne należało ocenić rozważania Sądu pierwszej instancji wskazujące na wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w zakresie kluczowych w sprawie ustaleń (tj. brak ustaleń: czy w grudniu 2005 r. Spółka otrzymała telefony od firmy D. M.; czy i jaką rolę w dostawie towarów miał S. M. a jaką J. K.; czy cena oferowana za towar w grudniu 2005 r. była stosunkowo niska i czy budziła wątpliwości nabywcy; czy władze Spółki miały (mogły mieć) świadomość, że uczestniczą w mechanizmie tzw. karuzeli podatkowej). Oprócz brakujących - w ocenie Sądu pierwszej instancji - ustaleń faktycznych Sąd ten powinien podać pozostałe okoliczności towarzyszące transakcjom, które legły u podstaw wydania decyzji podatkowych, tak aby na ich podstawie możliwe było prześledzenie najpierw rozumowania organów podatkowych w zakresie zastosowanych przepisów prawa podatkowego, a w dalszej kolejności rozumowania Sądu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tego zabrakło. O wadliwym przedstawieniu pisemnych motywów zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji świadczą też lakoniczne (jednozdaniowe) wskazania co do dalszego postępowania. De facto nie wynika z nich jednoznacznie czy nieprawidłowość w działaniu organów podatkowych (zwłaszcza zaś Dyrektora IS) tkwiła w samym wadliwym uzasadnieniu decyzji, czy też była pochodną zaniechania w sferze wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego w toku przeprowadzonego postępowania. Przedstawiając bowiem zastrzeżenia wobec uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji podał, że "w dalszym postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać ustaleń, o których mowa wyżej, opierając się na zebranym materiale dowodowym, bądź też uzupełnić go np. o zeznania osób wskazanych wcześniej przez Spółkę". W kontekście takiej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji przypomnienia wymagało, że przy wyrokowaniu Sąd powinien mieć na uwadze nie tylko treść poddawanej kontroli sądowej decyzji podatkowej, ale także opierać się na przedłożonych wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę aktach postępowania podatkowego. Stanowisko to znajduje oparcie w treści art. 133 § 1 in fine P.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. 6.6. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należało, że wymykają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec braku przedstawienia ustaleń faktycznych przez Sąd pierwszej instancji nie sposób rozstrzygnąć czy Sąd ten powinien był wydać wyrok oddalający skargę, czy też uchylić decyzję w zaskarżonej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak również tego czy w wyroku zawarł niemożliwe do wykonania (awykonalne) wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie będąc władnym do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych w toku postępowania kasacyjnego, powyższych kwestii nie mógł w sposób wiążący przesądzić. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.11. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów wzięto pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale 50.000 zł – 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku w imieniu Dyrektora IS złożył radca prawny; - w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 1.000 zł; - Dyrektor IS na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego nieprowadzącego sprawy przed sądem pierwszej instancji; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosiła 3.600 zł zgodnie § 6 pkt 6 rozporządzenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 4.600 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie radcy prawnego (3.600 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (1.000 zł).