II GSK 1643/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Protokolant starszy asystent sędziego Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 807/13 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2.775 (dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd I instancji), sygn. akt I SA/Po 807/13 po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej bez wymaganego zezwolenia, w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2011 r.; w pkt II. stwierdził, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; w pkt III. zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę 1 367 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...] września 2010 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w Sklepie [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: strona). Stwierdzono, że strona w terminie od [...] sierpnia 2010 r. do [...] września 2010 r. była organizatorem loterii promocyjnej o nazwie [...] bez wymaganego zezwolenia. Z regulaminu przedsięwzięcia wynikało, że organizatorem była Agencja [...] Warunkiem uczestnictwa w loterii było dokonanie zakupu na kwotę wyższą lub równą 100 zł oraz wypełnienie kuponu konkursowego. Spośród wypełnionych kuponów w dniu [...] października 2010 r. w siedzibie organizatora miało być przeprowadzone losowanie nagród. Nagrodami głównymi w konkursie były trzy bony do wykorzystania na zakupu w Sklepie [...]. Jednocześnie organizator zastrzegł sobie prawo do zwiększenia wartości nagród głównych oraz do rozlosowania dodatkowych nagród rzeczowych dla pozostałych 6 uczestników konkursu, którzy nie wygrali żadnych z nagród głównych. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 2011 r. wymierzył A. J. karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzenie gry hazardowej w postaci loterii promocyjnej w Sklepie [...] bez wymaganego zezwolenia. Organ uznał, że zdefiniowany przez organizatora konkurs wypełnia definicję loterii promocyjnej, w związku z czym podmiot urządzający loterię promocyjną zobowiązany był uzyskać stosowne zezwolenie. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia było twierdzenie strony, że jego działalnie jest nieświadome, a jego zamiarem nie było organizowanie loterii promocyjnej ani też zatajenie działań przed organami podatkowymi. Organ wskazał, że nałożenie kary nie jest uzależnione od kryterium winy, a jej wysokość wynika wprost z ustawy i nie może być miarkowana na zasadach oceny zawinienia. Dyrektor uznał, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że przychód z urządzanej loterii promocyjnej w rozpatrywanej sprawie stanowią kwoty należne z tytułu sprzedaży towaru w przypadku, gdy kupujący nabył towar za co najmniej 100 zł i jednocześnie dobrowolnie przystąpił do udziału w loterii promocyjnej poprzez wypełnienie kuponu. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji miał podstawy wymierzenie kary pieniężnej w sposób szacunkowy, ponieważ materiał dowodowy nie umożliwiał jednoznacznego ustalenia kwoty przychodu spośród wszystkich transakcji potencjalnie mogących być przedmiotem sprzedaży w ramach loterii promocyjnej. Uzasadniając zasadność skargi strona podniosła błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie przepisów prawnych. Ponadto strona w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2014 r. podtrzymała wniosek o uchylenie obu decyzji, jednocześnie wnosząc w przypadku nieuwzględnienie wniosku o uchylenie zaskarżonych decyzji, o przedstawieniu Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. W ocenie Sądu I instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji podzielił pogląd strony wyrażony w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2014 r., że przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h., stanowi normę określającą warunki, na jakich mają być prowadzone i urządzane gry hazardowe, m.in. loterie promocyjne. Warunkiem wymierzenia kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. jest naruszenie warunku określonego m.in. w art. 7 ust. 1 u.g.h. Jednakże Sąd I instancji nie podzielił poglądu, że przepis na podstawie którego doszło do wymierzenia kary pieniężnej, tj. art. 7 ust. 1 u.g.h. nie może wywoływać skutków z uwagi na naruszenie trybu legislacyjnego. WSA wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. wysokość kary pieniężnej za urządzenie loterii promocyjnej wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Ustawa nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z urządzanej gry, jak również nie odsyła wprost do żadnych przepisów podatkowych. W ocenie Sądu nie można zaakceptować stanowiska organu, że skoro brak w u.g.h. definicji przychodu, to należy stosować przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) definiujący przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód z tej sprzedaży pomniejszony o podatek od towarów i usług. Skoro u.g.h. nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, w tym przypadku loterii promocyjnej, jak również nie odsyła do żadnych przepisów podatkowych definiujących pojęcie przychodu, to należy dokonać wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., przyjmując potoczne rozumienie pojęcia przychodu. Na gruncie języka polskiego przychód rozumiemy jako zarobek, zapłata, honorarium. Zatem za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry. W ocenie Sądu organ błędnie przyjął, że podstawą wymiaru kary jest szacunkowo określony przychód z tytułu sprzedaży towaru osobom uczestniczącym w grze losowej. Pomijając, że metoda przyjęta przez organ jest zupełnie dowolna i nie gwarantuje wyniku odpowiadającemu prawidłowo ustalonej podstawie wymierzenia kary, to należy zauważyć, że przychód ze sprzedaży towaru w okresie urządzania loterii podmiotom uczestniczącym w grze, mógłby być uznany za przychód uzyskany z urządzanej gry, gdyby organ wykazał w postępowaniu, że motywem zakupu towaru było uczestnictwo w loterii. Organ nie wykazał, że gdyby strona nie urządziła loterii promocyjnej, nie osiągnęłaby przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w takiej wysokości. Z zestawienia dokonanego na podstawie kuponów dotyczącego osób biorących udział w loterii promocyjnej wynikało, że w konkursie uczestniczyły osoby, które dokonały zakupu towaru w cenie wielokrotnie przewyższającej wysokość głównej nagrody (np. poz. 2 zakup na kwotę 111 990 zł, poz. 15 – 999 zł, poz. 21 – 1 200zł, poz. 26 – 729 zł). Zdaniem Sądu I instancji trudno było przyjąć, że osoby te nabyły towary, aby skorzystać z możliwości uczestniczenia w loterii. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w sprawie, nie można przyjąć, że organ wymierzył karę w wysokości przychodu uzyskanego z urządzenia loterii promocyjnej, tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd I instancji uznał za zasadny. Dyrektora zaskarżając wyrok w całości domaga się jego uchylenia w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a.,: a) art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., przez uznanie, że wobec braku definicji przychodu uzyskanego z gry hazardowej urządzanej bez zezwolenia oraz braku odesłania do konkretnych przepisów podatkowych definiujących pojęcie przychodu, błędne jest zastosowanie do wymierzenia wysokości kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnej tego przepisu; b) art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych przez nakazanie organowi w tym przypadku przyjęcia potocznego rozumienia pojęcia przychodu uzyskanego z urządzanej gry hazardowej – jako otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry; c) art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h. przez stwierdzenie, że metoda szacunkowa przyjęta przez organ celem określenia przychodu z tytułu sprzedaży towaru osobom uczestniczącym w loterii promocyjnej jest zupełnie dowolna i nie gwarantuje wyniku odpowiadającego prawidłowo ustalonej podstawie wymierzenia kary pieniężnej, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tzn. w zakresie, który stanowił podstawę uchylenia decyzji administracyjnych organu I i II instancji), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że: a) materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób niewystarczający dla prawidłowego określenia przychodu uzyskanego z urządzanej gry hazardowej (i w konsekwencji – wysokości wymierzonej kary pieniężnej); b) ponownie rozpatrując sprawę, organ powinien przeprowadzić ustalenia faktyczne celem uznania przychodu ze sprzedaży towaru w okresie urządzania loterii podmiotom uczestniczącym w grze, za przychód uzyskany z urządzanej gry, obejmujące m.in. wykazanie w postępowaniu, że motywem zakupu towaru było uczestnictwo w loterii, podczas gdy wynikający z regulaminu sposób przystąpienia do loterii wymagał wyrażenia takiej woli poprzez wypełnienie kuponu przez przystępującego do loterii; c) art.141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazań dla organu co do dalszego postępowania oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku niespełniającego wymogów tego przepisu. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący zażądał oddalenia tej skargi i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w niej zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przepisów procesowych. Konieczność wyboru takiej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że kontrola sposobu stosowania prawa materialnego może być dokonana tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi zastrzeżeń albo gdy z ustaleń faktycznych sprawy nie udało się skutecznie zakwestionować w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna Dyrektora ma usprawiedliwione podstawy dlatego musiała prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA nietrafne są zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie Dyrektor stwierdza, że wyrok Sądu I instancji narusza prawo, bo uwzględnia skargę A. J. i przyjmuje, że organy celne nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego, a zebrany wadliwie oceniły, przez co doszło do prawnie nieuzasadnionego uchylenia decyzji, w sytuacji gdy w postępowaniu celnym w sposób prawidłowy określono przychód uzyskany z prowadzonej przez skarżącego loterii promocyjnej, a tym samym poprawnie ustalono wysokość kary nałożonej w związku z prowadzeniem tej loterii. Analiza akt sprawy i uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, że zarzut sformułowany w ten sposób jest chybiony. Zdaniem NSA nietrafność tak stawianego zarzutu wynika z tego, że jest on przedwczesny. Właściwe ustalenie naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów procesowych wymaga jednoznacznego określenia zakresu niezbędnego postępowania dowodowego, jakie musiało być przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie. Sąd II instancji podkreśla, że istotą sprawy, w której złożono skargę kasacyjną było ustalenie pojęcia "przychodu" osiągniętego przez skarżącego, bo to właśnie przychód jest podstawą wymierzenia kary z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Zatem granice sprawy związanej z nałożeniem kary za urządzanie gry hazardowej bez koncesji lub zezwolenia są określone przez sposób wykładni terminu "przychód" uzyskiwany z urządzenia takiej gry i dopiero po ustaleniu treści tego pojęcia można mówić o sprawie, w której może i musi być prowadzone postępowanie wyjaśniające. Dopiero w granicach tak prowadzonego postępowania można dokonywać oceny działań organów z punktu widzenia zasad określonych w o.p. związanych z należytym wyjaśnieniem i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd II instancji zauważa, że zakres postępowania wyjaśniającego zawsze określony jest materialnymi granicami sprawy administracyjnej (podatkowej), a więc tym, jakie przyjęto podstawy i sposób rozumienia przepisów konstytuujących sprawę administracyjną. W rozpoznawanej sprawie istota problemu sprowadza się do wykładni pojęcia "przychód" jakim posługuje się art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że termin ten należy ujmować w znaczeniu potocznym, a nie poprzez systemowe odesłanie do u.p.d.o.f. NSA tego poglądu nie podziela, tym samym musi przyjąć, że bez poprawnego określenia znaczenia tego terminu przez Sąd I instancji nie można w sposób wiążący wypowiadać się w zakresie naruszeń prawa procesowego, bo zasadniczo bez tych ustaleń nie można w sposób wiążący wypowiedzieć się co do zakresu i poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wynika z tego, że najpierw musi być poprawnie określony przedmiot postępowania, a dopiero później można ustalać istotne fakty i działania procesowe niezbędne do ich wykazania. Odwrócenie tego sposobu myślenia jest niedopuszczalne. Z tego też względu Sąd II instancji nie może poddawać ocenie sposobu i zakresu postępowania wyjaśniającego, skoro jego zakres przedmiotowy nie został ustalony zgodnie z przepisami prawa. Dlatego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za przedwczesne, a tym samym niezasadne. Zdaniem Sądu II instancji nietrafny jest również podnoszony przez Dyrektora zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona skarżąca kasacyjnie twierdzi, że w uzasadnieniu wyroku nie wskazano czynności, które powinny podjąć organy w celu załatwienia sprawy. NSA nie podziela takiego stanowiska. Zauważa i podkreśla, że podstawą uwzględnienia skargi jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., a więc naruszenie prawa materialnego. W takim przypadku sformułowanie stanowiska co do dalszego postępowania przez organy celne ma miejsce w dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów lub sposobu ich stosowania. Te właściwości posiada uzasadnienie skarżonego wyroku, zwłaszcza wtedy, gdy wskazuje, że w sprawie nie może być stosowania u.p.d.o.f. i przyjęte w niej rozumienie przychodu jako podstawy nałożenia kary. To, że stanowisko to jest prawnie wadliwe nie oznacza, że uzasadnienie narusza art. 141 § 1 p.p.s.a. Za niezasadny należało uznać zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 23 o.p. i art. 91 u.g.h. Z oczywistych powodów jest to zarzut nietrafny gdy podnosi, że przyjęta przez organ metoda szacowania przychodu skarżącego nie jest dowolna. Zarzut tak postawiony nie może być łączony z prawem materialnym, bowiem metoda szacowania przychodu jest procedurą ustalania istotnej okoliczności faktycznej, a to oznacza, że ewentualne naruszenia w tym zakresie nie mogą być podnoszone w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Innej oceny wymaga zarzut kasacyjny Dyrektora podnoszący naruszenie prawa materialnego, w ramach którego organ twierdzi, że Sąd I instancji naruszył art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 81 ust. 2 pkt 1 u.g.h. bo dokonał wadliwej wykładni pojęcia przychodu, który stanowi podstawę wymierzenia kary za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia lub koncesji, przyjmując, że to pojęcie powinno mieć ustaloną treść na gruncie języka potocznego, a nie poprzez odesłanie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z takim stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić. W ocenie Sądu II instancji zastosowanie przez Dyrektora systemowej wykładni treści pojęcia "przychód", do jakiego odwołuje się art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. odpowiada prawu, bowiem spełnia warunek sięgania do tych ustaleń definicyjnych, które funkcjonują w systemie prawa. Nadto znajduje potwierdzenie w nowelizacji u.g.h., która dla tego pojęcia przyjęła odesłanie wprost do u.p.d.o.f. Jednocześnie odpowiada poglądom przyjętym w orzecznictwie NSA, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 1646/14). Zatem Sąd II instancji stwierdza, że jedną z reguł wykładni językowo -logicznej jest założenie, że jeżeli w danym akcie normatywnym użyty został specyficzny zwrot (termin) języka prawnego należy go rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu w tym języku, a argument ten ulega wzmocnieniu w przypadku definicji legalnych (por. "Wstęp do prawoznawstwa "T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 239). Brak w u.g.h. obowiązującej w chwili wydania decyzji definicji przychodu nie oznacza, że przychód nie może być rozumiany w sposób przyjęty w u.p.d.f. Z tych więc powodów oraz ze względu na treść art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Sąd II instancji w rozpoznawanej sprawie nie stosował art. 188 p.p.s.a., ze względu na konieczność oceny prawidłowości postępowania dowodowego dokonanej przez Sąd I instancji przy poprawnej wykładni pojęcia przychodu z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.