II GSK 1646/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant starszy asystent sędziego Beata Cisek-Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1111/13 w sprawie ze skargi "S." w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od "S." w O. rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 3020 (trzy tysiące dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Po 1111/13, po rozpoznaniu skargi S. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej bez wymaganego zezwolenia, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2012 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 3, art. 7 ust.1, art. 13, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 ze zm. – dalej: u.g.h.), wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 45.617,00 zł w związku z urządzaniem gry hazardowej bez zezwolenia. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w dniach 2, 9, 13 i 14 września 2011 r. funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w siedzibie skarżącej kontrolę, która swoim zakresem objęła urządzanie gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia oraz sprawdzenie dokumentacji związanej z przeprowadzonymi sprzedażami premiowymi. W trakcie kontroli stwierdzono, że od początku roku w firmie przeprowadzono 5 sprzedaży premiowych, a urządzane sprzedaże premiowe miały znamiona loterii promocyjnych. W ocenie organu realizowane przez S. przedsięwzięcie - loteria promocyjna pod nazwą: "Wygraj z nami" - wpisywało się w definicję loterii promocyjnej zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., na urządzanie której wymagane było stosowne zezwolenie. W związku z brakiem zezwolenia Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył stronie karę pieniężną równą 100 % przychodu uzyskanego z gry. Przychód obliczono na podstawie zabezpieczonych w czasie kontroli paragonów w ilości 1.064 sztuk. Po zsumowaniu paragonów otrzymano kwotę łączną w wysokości 45.617,00 zł, która stanowi przychód uzyskany z przeprowadzonej loterii. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P., orzekając na skutek odwołania skarżącej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej wysokości wymierzonej kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej - loterii promocyjnej pod nazwą "Wygraj z nami" bez wymaganego zezwolenia i określił tę karę w wysokości 41 267 zł. Organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K., że zorganizowane przez stronę przedsięwzięcie pod nazwą "Wygraj z nami" spełnia łącznie przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. (organizator oferuje nagrody rzeczowe lub pieniężne, wynik w szczególności zależy od przypadku, warunki gry określa regulamin) i tym samym było loterią promocyjną urządzoną bez zezwolenia. Odnosząc się do kwestii dotyczącej sposobu oraz wysokości ustalonego przychodu organizatora, z tytułu zorganizowanej loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie obliczył przychód uzyskany z urządzanej gry i tym samym wymierzył stronie karę pieniężną za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia, w nieprawidłowej wysokości. Wskazana przez organ pierwszej instancji kwota (45.617 zł), jest kwotą brutto obliczoną w wyniku zsumowania wartości wynikających z paragonów. Organ II instancji wskazał, że z uwagi na brak w u.g.h. legalnej definicji terminu "przychodu uzyskanego z urządzanej gry", należy posiłkować się w tym zakresie definicją zawartą w innych aktach prawnych, a w tym konkretnym przypadku ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zatem u podatników dokonujących sprzedaży towarów/usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wobec tego przychód z urządzanej loterii promocyjnej w rozpatrywanej sprawie, winny stanowić nie kwoty brutto wynikające z paragonów, lecz kwoty netto. Organ uznał, że nie do przyjęcia jest twierdzenie strony, że kwota przychodu z loterii stanowi różnicę pomiędzy przychodem a kosztami zakupu oraz innymi kosztami związanymi z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa skarżącej. Przychodem organizatora jest bowiem cała kwota netto uzyskana z tytułu sprzedaży dowodów udziału w grze, tj. kwota netto ze sprzedaży wynikająca z paragonów, które brały udział w losowaniu nagrody. Koszty organizatora, jaki musiał on ponieść w związku ze sprzedażą promocyjną, są niczym innym jak kosztami uzyskania przychodu. Zmniejszenie więc kwoty przychodu o te koszty, jak chce odwołujący, doprowadziłoby do naruszenia przepisów u.g.h., ponieważ wymierzona kara odpowiadałaby de facto wysokości 100% uzyskanego dochodu, a nie przychodu, o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uwzględniając skargę i uchylając decyzje organu zarówno I jak i II instancji wskazał na wstępie, że podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, że zorganizowany przez skarżącą konkurs spełniał definicję gry losowej – loterii promocyjnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. z następujących względów: warunki gry określał regulamin; uczestnikiem loterii mogła być osoba, która zakupiła towar o określonej wartości i wypełniła kupon; wygrana pieniężna lub rzeczowa zależała od przypadku. Dlatego też Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo wszczęły postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej bez zezwolenia. Sąd I instancji nie zgodził się natomiast ze sposobem zdefiniowania pojęcia "przychodu" oraz ustalenia jego wysokości z tytułu zorganizowanej loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia. W ocenie Sądu nie można zaakceptować stanowiska organu, który stwierdził, że skoro brak w u.g.h. legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry", to należy posiłkować się w tym zakresie definicją zawartą w innych aktach prawnych, a w tym konkretnym przypadku ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy. W tym zakresie Sąd I instancji podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, precyzując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 – rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów (ust. 4 ). Zdaniem Sądu I instancji gdyby wolą ustawodawcy przy interpretacji normy z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. dotyczącej wysokości przychodu było posiłkowanie się przepisem art. 12 u.p.d.o.p. zastosowałby stosowne odesłanie, uwzględniając zasady techniki prawodawczej. Sąd I instancji wskazał, że w rozdziale 9 u.g.h. zatytułowanym "Dopłaty" ustawodawca wyraźnie wskazał, że dopłaty, o których mowa w art. 80 ust. 1 nie są przychodem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 80 ust. 3 u.g.h.). Zgodnie z art. 85 u.g.h. do dopłat stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Podobnie art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji skoro u.g.h. nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, w tym przypadku loterii promocyjnej, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie "przychodu", to należało dokonać wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. przyjmując potoczne rozumienie pojęcia przychodu. "Przychód" rozumiany jest jako zarobek, zapłata, honorarium, oznacza także wpływy, zwłaszcza pieniężne, w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa, itp. uzyskane w określonym czasie; dochód, zysk (słownik języka polskiego). Wobec tego, zdaniem Sądu I instancji, za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry. Zatem organ błędnie przyjął, że podstawą wymiaru kary jest przychód z tytułu sprzedaży towarów osobom uczestniczącym w grze losowej, tj. wynikające z paragonów kwoty netto. Sąd I instancji ponadto stwierdził, że organ nie wykazał, że gdyby skarżąca nie urządziła loterii promocyjnej, nie osiągnęłaby przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w takiej wysokości. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w sprawie, nie można przyjąć, że organ wymierzył karę w wysokości przychodu uzyskanego z urządzenia loterii promocyjnej. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.): a) art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że wobec braku definicji przychodu uzyskanego z gry hazardowej urządzanej bez zezwolenia oraz braku odesłania do konkretnych przepisów podatkowych definiujących pojęcie przychodu, błędne jest zastosowanie do wymierzenia wysokości kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnej, tego przepisu; b) art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. przez nakazanie organowi w tym przypadku przyjęcia potocznego rozumienia pojęcia przychodu uzyskanego z urządzanej gry hazardowej – jako otrzymany zarobek w związku z urządzaniem gry. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tzn. w zakresie, który stanowił podstawę uchylenia decyzji administracyjnych organu I i II instancji), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie że: a) organ błędnie przyjął, że podstawą wymiary kary jest przychód z tytułu sprzedaży towarów osobom uczestniczącym w grze losowej, tj. wynikające z paragonów kwoty netto; "wykładnia przez organ jest zupełnie dowolna"; a organ miałby wykazywać, że "gdyby skarżąca nie urządził loterii promocyjnej, nie osiągnęłaby przychodu z prowadzonej działalności w takiej wysokości"; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań dla organu co do dalszego postępowania oraz sporządzania uzasadnienia wyroku niespełniającego wymogów tego przepisu. S. w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z tym, że wiodący charakter mają zarzuty naruszenia prawa materialnego, których istota dotyczy rozumienia pojęcia przychodu z urządzanej gry hazardowej, stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. W stanie prawnym wiążącym w tej sprawie, art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h stanowił, że wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Od dnia 3 września 2015 r. – na mocy ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015r. nr 1201) - przepis ten uległ zmianie i stanowi, że wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100 % przychodu w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd I instancji dokonując wykładni tego przepisu uznał, że na gruncie obowiązującego wówczas stanu prawnego, wobec tego, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu, należy je rozumieć, zgodnie z potocznym znaczeniem, a więc "wpływy, zwłaszcza pieniężne, w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa, itp. uzyskane w określonym czasie; dochód, zysk." Według Sądu I instancji brak zaś było podstaw by przy interpretacji tego pojęcia stosować art. 12 ust. 1 pkt 1 o.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową do ustalenia znaczenia kwestionowanego zwrotu należy podkreślić, że jedną z reguł wykładni językowo – logicznej jest, że jeżeli w danym akcie normatywnym użyty został specyficzny zwrot (termin) języka prawnego należy go rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu w tym języku [np. "powód", "najbliższy", "zstępny", "wina"]; argument ten ulega wzmocnieniu w przypadku definicji legalnych (por. "Wstęp do prawoznawstwa "T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 239). Brak jest co prawda definicji legalnej przychodu, jednak termin ten w znaczeniu prawnym został sprecyzowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych. Wobec tego, że organizatorem loterii była osoba prawna, zasadne jest odwołanie się do znaczenia przychodu w ustawie z 15.02. 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami ). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane wartości pieniężne, w tym również wartości kursowe. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Odnosząc to do definicji loterii promocyjnych zawartej w ustawie o grach hazardowych, zgodnie z którą, uczestniczy się w nich przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe ( art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h.), za przychód należało uznać otrzymane wartości pieniężne, czyli kwoty wynikające z paragonów, stanowiących dowód udziału w grze, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. Tak zdefiniował przychód z loterii pieniężnej organ w zaskarżonej decyzji i przyjmując takie jego rozumienie, prawidłowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosował art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Prawidłowość proponowanego rezultatu wykładni wzmacnia, zdaniem składu orzekającego, wyżej wspomniana zmiana art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015r. ( Dz. U. z 2015, poz. 1201), która weszła w życie 3 września 2015r. , a w której wprowadzono odesłanie do przepisów o podatku dochodowym, doprecyzowując, iż wysokość kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry. Z tych przyczyn, uznano, że zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego są zasadne. Bezprzedmiotowy stał się natomiast zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań dla organu co do dalszego postępowania. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli wyrok uwzględnia skargę, skutkiem czego ma być ponowne rozpatrzenie sprawy, to uzasadnienie wyroku musi zawierać wskazania co do dalszego postępowania Uzasadnienie wyroku, które nie zawiera niezbędnych i jasnych wskazań co do dalszego postępowania administracyjnego, narusza postanowienia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 września 2005r., FSK 2033/04, Lex 173169). Wobec tego jednak, że wykładnia dokonana przez Sąd I instancji okazała się nietrafiona, to nawet całkowity brak wytycznych co dalszego postępowania, które musiałyby przecież być oparte na tej błędnej wykładni nie miał już znaczenia dla rozpoznania sprawy. Z tych wszyskich względów, przyjmując trafność zarzutów skargi kasacyjnej, należało uznać, że zaskarżony wyrok nie mógł się ostać. Wobec tego, że istota sprawy okazała się należycie wyjaśniona, a spór dotyczył przede wszystkim prawidłowości wykładni i w konsekwencji zastosowania prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę, a uznając ją za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.