I FSK 131/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1126/13 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1126/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył określenia miejsca świadczenia usługi wykonania automatycznego sterowania i okablowania maszyn oraz wykonania mechanicznego montażu, automatycznego sterowania i okablowania maszyn (linii do warzyw). Wnioskodawca wykonuje te usługi dla niemieckiej firmy, niemającej stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Zdaniem strony miejscem świadczenia usług jest w takiej sytuacji, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), siedziba usługobiorcy poza terytorium kraju, gdyż świadczona usługa nie jest związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. W konsekwencji usługa nie będzie opodatkowana w Polsce. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, wywodząc o związku świadczonych przez wnioskodawcę usług z nieruchomością z faktu, że maszyny, na których świadczone są usługi, zostają ustawione bezpośrednio na posadzce hali jako część składowa linii do warzyw zainstalowanej w konkretnej nieruchomości, przy czym część maszyn i konstrukcji zostaje przymocowana do posadzki kotwami śrubowymi. W ocenie organu ani hala bez zamontowanych w niej maszyn nie będzie zdolna do pełnienia określonej funkcji, ani maszyny bez ich montażu w danej nieruchomości nie są zdatne do pełnienia czynności, do których zostały stworzone, a zatem miejscem świadczenia usług opisanych we wniosku, jako usług związanych z nieruchomościami, jest miejsce ich położenia, tj. Polska. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy związek wykonywanych przez skarżącego usług z nieruchomościami jest na tyle istotny, by uznać, że miejscem ich wykonania jest miejsce położenia nieruchomości. Nie podzielając stanowiska organu w tym względzie Sąd stwierdził, że związek ten nie jest tak daleko idący. Przywołując treść art. 28b ust. 1 i art. 28e u.p.t.u. Sąd zauważył, że choć ustawa nie definiuje usług związanych z nieruchomościami, to art. 28e zawiera przykładowe wyliczenie takich usług, co umożliwia sformułowanie reguły ogólnej w tym zakresie. Zdaniem Sądu za ten rodzaj usług należy uznać takie, których przedmiotem jest nieruchomość jako taka (wskazuje na to wymienienie w przepisie usług rzeczoznawcy, pośrednika w obrocie nieruchomościami, architektów, osób wykonujących usługi nadzoru budowlanego). Analizując także orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Sąd stwierdził, że wskazuje ono, iż dla uznania usług za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. 1.4. Odnosząc się do okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku świadczonych przez skarżącego usług nie zachodzi taki związek z nieruchomością, który uzasadniałby zastosowanie art. 28e u.p.t.u., gdyż przedmiotem tej usługi nie jest konkretna nieruchomość jako taka, lecz linia do warzyw. To jej montaż w kompletną, nadającą się do użycia zgodnie z przeznaczeniem całość i montaż koniecznego do jej funkcjonowania okablowania i oprogramowania stanowi przedmiot świadczenia wnioskodawcy. Okoliczność, w jakiej nieruchomości montaż nastąpi, ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy, zależy bowiem od tego, jaki obiekt w celu dokonania montażu wskaże nabywca linii. Żaden z aspektów podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie wskazuje zdaniem Sądu na to, by elementem dominującym świadczonej przez skarżącego usługi kompleksowej była usługa związana z konkretną nieruchomością. Za drugorzędne uznał Sąd kwestie cywilnoprawne i ewentualny status linii do warzyw jako części składowej nieruchomości budynkowej, zauważając niemniej, że nie mamy do czynienia z częścią składową w sytuacji, gdy możliwy jest – jak w sprawie – demontaż maszyn bez uszkodzenia czy istotnej zmiany zarówno podłoża, na którym są ustawione, jak i bez uszczerbku dla funkcjonalności maszyn w innym miejscu. Ponadto w stanie faktycznym sprawy właściciel linii do warzyw nie zawsze jest właścicielem budynku (może on być przedmiotem najmu czy dzierżawy), co również świadczy o niespełnieniu warunków z art. 47 § 1 K.c. Zdaniem Sądu nie można abstrahować od regulacji prawa cywilnego w tym zakresie. 1.5. Podsumowując swoje stanowisko Sąd podzielił pogląd skarżącego, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie istnieje więź fizykalno-przestrzenna z uwagi na to, że można linię do warzyw odłączyć od nieruchomości bez uszkodzenia czy zmiany zarówno nieruchomości, jak i linii. Nie istnieje także więź gospodarcza, gdyż maszyny i urządzenia tworzą funkcjonalną całość w postaci kompletnej linii w powiązaniu same ze sobą, a nie w powiązaniu z jedną, szczególną nieruchomością. Z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony akt narusza art. 28e w zw. z art. 28b u.p.t.u., dostrzegając potrzebę jego uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28e w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym nie istnieje więź fizykalno-przestrzenna pomiędzy linią produkcyjną a nieruchomością, ponieważ linię od nieruchomości bez uszkodzenia czy zmiany nieruchomości i linii można odłączyć. Sąd wyraził też pogląd, że nie istnieje więź gospodarcza, gdyż maszyny i urządzenia tworzą funkcjonalną całość w postaci kompletnej linii w powiązaniu same ze sobą, a nie w powiązaniu z jedną, szczególną nieruchomością. W konsekwencji Sąd uznał, że miejscem świadczenia usług opisanych we wniosku jest siedziba usługobiorcy, który jest producentem lub dostawcą maszyny, z siedzibami poza terytorium kraju. Stanowisko to jest w ocenie organu błędne. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że interpretacja dokonana przez Sąd prowadzi do zawężenia usług związanych z nieruchomościami wyłącznie do usług z nazwy wymienionych w art. 28e u.p.t.u., ewentualnie usług im podobnych, co wydaje się być sprzeczne z treścią tego przepisu, który odnosi się do szerokiego spektrum usług. W przepisie tym mowa jest o "usługach związanych z nieruchomościami", czyli usługach, które są "połączone" z nieruchomościami, a nie tylko takich, które za przedmiot mają samą nieruchomość (w takim przypadku ustawodawca wskazałby na "usługi dotyczące nieruchomości"). 2.4. Zgadzając się z Sądem co do tego, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością konieczny jest jej związek ze ściśle określoną, konkretną nieruchomością, organ stwierdził, że w sprawie warunek ten został spełniony, gdyż usługa opisana we wniosku, jako dokonana na części składowej nieruchomości, jest związana z konkretną nieruchomością (w wyniku usługi dochodzi do modyfikacji nieruchomości przez modyfikację jej części składowej). 2.5. Zdaniem organu fakt, że świadczenie dominujące w usłudze samo w sobie nie ma charakteru usługi związanej z nieruchomością, nie oznacza, że usługa ta nie może być związana z nieruchomością w sytuacji, gdy jest ono wykonywane na nieruchomości lub jej części składowej. 2.6. Odnosząc się do stanowiska Sądu, zgodnie z którym linia do warzyw nie stanowi części składowej nieruchomości organ podkreślił, że wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia z częścią składową, jest ustalenie, że odłączenie takiej części spowoduje istotną zmianę całości lub przedmiotu odłączonego, a warunek ten jest w ocenie organu w okolicznościach sprawy spełniony (nieruchomość nie mogłaby pełnić tej samej funkcji bez linii warzyw, podobnie jak linia warzyw poza nieruchomością). Bez znaczenia równocześnie jest to, że możliwe jest przemieszczenie urządzenia (brak trwałego związania z nieruchomością). Z kolei autonomia prawa podatkowego, a przede wszystkim to, że cywilnoprawne kwestie prawa własności są nieistotne na gruncie podatku VAT, zobowiązywała organ do nieuwzględnienia powołanego przez Sąd art. 47 § 1 K.c. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji co do niezgodności zaskarżonej interpretacji z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy przepisem jest art. 28e u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest wyjątkiem od reguł ogólnych dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług. W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (obrót B2B) zasada ta jest przewidziana w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., w świetle którego miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W okolicznościach sprawy określenie miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. powodowałoby niepodleganie opisanej we wniosku usługi podatkowi VAT na terytorium Polski (usługa wykonywana jest na rzecz kontrahenta mającego stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec), podczas gdy uznanie, że zastosowanie powinien znaleźć art. 28e u.p.t.u. (jak twierdzi organ) skutkowałoby opodatkowaniem usługi na terytorium Polski (montaż linii do warzyw następuje w hali znajdującej się w Polsce). Dla rozstrzygnięcia, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, czy też organu, konieczne jest rozważenie, czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji kompleksowa usługa może być uznana za "związaną z nieruchomością" w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod zwrotem "usługi związane z nieruchomościami", ograniczając się do przykładowego ("w tym") wskazania usług takim związkiem się cechujących. Rozwiązanie takie zostało przejęte z przepisu unijnego, którego odpowiednikiem jest regulacja art. 28e u.p.t.u. Obecnie obowiązującym przepisem w tym względzie jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Pewne różnice redakcyjne między przepisem krajowym a unijnym nie wpływają na konkluzję, że ogólnie regulacja usług związanych z nieruchomościami w polskiej ustawie jest zgodna z Dyrektywą. W takiej natomiast sytuacji warto zauważyć, że przepis unijny dotyczący tej kwestii był parokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości, a dokonana w orzeczeniach Trybunału wykładnia zwrotu "usług związanych z nieruchomościami" ma istotne znaczenie dla wykładni art. 28e u.p.t.u., stanowiącego implementację Dyrektywy w omawianym zakresie. Należy zatem przede wszystkim zwrócić uwagę na – przywołany już przez Sąd pierwszej instancji – wyrok Trybunału z 7 września 2006 r., C-166/05. Dokonując w tym orzeczeniu wykładni art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa"), tj. poprzednika obecnie obowiązującego art. 47 Dyrektywy 112, Trybunał uznał, że sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (pkt 23). Zdaniem Trybunału jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, i w takim też związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (pkt 24). Wychodząc z takiego założenia Trybunał uznał, że prawa do dokonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach, sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie zatem, w jakim świadczenie usług, które polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi (pkt 25). Podsumowując swoje rozważania Trybunał uznał, że istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą. W związku z tym takie usługi są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Kolejnym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, które warto przywołać jest wyrok z 27 października 2011 r., C-530/09. Również w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 Dyrektywy 112 (obecnie art. 47 – dop. NSA) (pkt 30). Trybunał uznał, że w sprawie będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego takiego bezpośredniego związku z nieruchomością brak, gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający (pkt 31). Wymaga też uwagi wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 czerwca 2013 r., C-155/12. Także tutaj Trybunał podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku [usługi] z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Podsumowując powyższe wskazówki interpretacyjne z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, że: - nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni), - "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie, - konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Odniesienie wskazanych wyżej wskazówek interpretacyjnych do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie pozwala na podzielenie stanowiska organu o zasadności określenia miejsca świadczenia opisanej we wniosku usługi zgodnie z art. 28e u.p.t.u. Zdaniem organu wystarczające dla uznania świadczenia kompleksowego za "usługę związaną z nieruchomością" jest to, że efekty tej usługi czy też jej charakter związane są ze ściśle określoną, a więc podatkowo identyfikowalną, nieruchomością. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nie można się zgodzić, by taki związek mógł być uznany za "wystarczająco bezpośredni" (podobny w tym względzie był stan faktyczny w sprawie C-530/09, gdzie chodziło o czasowe udostępnianie stoisk wystawowych/targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach, zazwyczaj poprzedzanych sporządzeniem projektu i wizualizacji stoiska oraz ewentualnym transportem elementów stoiska i jego montażem w miejscu organizacji targów lub wystawy, które niewątpliwie było miejscem "podatkowo identyfikowalnym"). Nie można też podzielić dokonanej przez organ wykładni art. 28e u.p.t.u., która prowadzi do rozszerzenia zastosowania tego – przecież stanowiącego wyjątkowe uregulowanie, podlegające zasadzie exceptiones non sunt extentendae – przepisu do wszystkich usług, które są "połączone" z nieruchomościami. Organ wprost stwierdził w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, że w jego ocenie przepis ten nie dotyczy wyłącznie usług, które mają za przedmiot samą nieruchomość. Wniosek taki jest nie do pogodzenia z wykładnią art. 47 Dyrektywy 112 zaprezentowaną w tym zakresie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-155/12, tymczasem pogląd Trybunału w tym względzie powinien być wzięty pod uwagę przy wykładni art. 28e u.p.t.u. Skoro zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi – dla jej prawidłowego funkcjonowania – mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w okolicznościach przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji konkretna nieruchomość nie jest centralnym i konstytutywnym elementem usługi, a to, gdzie następuje montaż linii do warzyw ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy (następuje w obiekcie wskazanym przez nabywcę linii). 4.2. Podnoszone przez organ w skardze kasacyjnej kwestie cywilnoprawne pozostają w świetle powyższych rozważań bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, lecz warto nadmienić, że argumenty podnoszone w tym zakresie przez organ nie zostały powiązane z prawidłowo skonstruowaną podstawą kasacyjną. Choć wywody środka zaskarżenia nie pozostawiają wątpliwości, że organ nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że linia do warzyw nie stanowi części składowej nieruchomości, brak jest odpowiedniego zarzutu w tym względzie, a Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., nie może za organ uzupełniać bądź precyzować zarzutów kasacyjnych. 4.3. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.4. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).