I SA/Gd 478/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 511 (słownie: pięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" M. K. – zwanego dalej skarżącym – w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2005 r. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług w wysokości 200.500 zł. Przedmiotową decyzją organ podatkowy zarzucił skarżącemu nieprawidłowe określenie zarówno podatku należnego, jak i należnego. W zakresie podatku należnego organ podatkowy wskazał na: 1) naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT – przez niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego: a) z czterech (wyszczególnionych w decyzji) faktur wystawionych w listopadzie 2005 r. o łącznej wartości VAT 13.064,29 zł, uznając, iż podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek należny z tych faktur w listopadzie 2005 r., zamiast wykazać go dopiero w rozliczeniu za grudzień 2005 r., co skutkowało zaniżeniem kwoty podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2005 r. o ww. kwotę; b) z dwóch (wyszczególnionych w decyzji) faktur wystawionych w grudniu 2005 r. o łącznej wartości VAT 4.485,97 zł, uznając, iż podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek należny z tych faktur w grudniu 2005 r., zamiast wykazać go w rozliczeniu za styczeń 2006 r., co skutkowało zawyżeniem kwoty podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2005 r. o ww. kwotę; 2) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art.. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749), uznając, iż z ustaleń kontroli wynika, iż działalność gospodarcza zarejestrowana jako "B" R. G. prowadzona była w rzeczywistości przez skarżącego, co skutkowało zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za grudzień 2005 r. wykazanej przez skarżącego o obroty zrealizowane w tym okresie w ramach firmy "B" o wartości netto 1.671.264,08 zł, a w konsekwencji zwiększeniem VAT o kwotę 367.678,10 zł. Stwierdzona przez organ podatkowy łączna kwota zaniżenia podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2005 r. wyniosła 376.256,42 zł. Po stronie podatku naliczonego organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku VAT w kwocie 1.213,96 zł z faktury z dnia 15 grudnia 2005 r. nr [...], wystawionej przez "C" B. Z., stwierdzającej czynności, które, zdaniem organu, nie zostały dokonane, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o ww. kwotę. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] uchylił ww. rozstrzygnięcie organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. na kwotę 1.213,96 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy. W rezultacie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. organ odwoławczy określił skarżącemu na kwotę 199.286 zł. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem tego podatku w zakresie sprzedaży autobusów dokonanych przez R. G. w sytuacji, gdy to ten ostatni dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, co oznacza, że posiadał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przypisanie podatnikowi obowiązku podatkowego od czynności, których nigdy nie dokonał, tym bardziej, iż w dacie ich dokonania nie było go w kraju, art. 187, art. 191 w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, polegającą na uznaniu, że w sprawie wystąpiło firmanctwo. W pierwszej kolejności skarżący stwierdził, ż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dokonaną przez R. G. sprzedaż autobusów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej faktycznie należy przypisać skarżącemu w związku z wystąpieniem tzw. firmanctwa. Rozwijając zarzuty skargi, skarżący podniósł, że w okresie od 20.12.2005 r. do 03.01.2006 r. przebywał na [...], o czym świadczy załączony do skargi dowód w postaci kopii stron paszportu z wizami. Wylot nastąpił z [...], do której skarżący udał się na kilka dni przed wylotem. W konsekwencji od połowy grudnia 2005 r. skarżący nie przebywał w kraju. Z przypisanego mu obrotu w wysokości 1.671.264,08 zł na okres od dnia 21.12.2005 r. (pobyt na [...]) przypada obrót w wysokości 1.262.300 zł, co wskazuje, że R. G., wbrew twierdzeniom organów, był w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą i dokonał sprzedaży autobusów na swoją rzecz, zaś uzyskany obrót zadeklarował w złożonej deklaracji VAT-7. Środki uzyskane ze sprzedaży wpłynęły na jego rachunek bankowy i był on ich wyłącznym dysponentem. Skarżący podkreślił, że ten sam organ kontroli skarbowej, prowadząc równolegle postępowanie kontrolne u R. G., nie wydał żadnej decyzji podatkowej, która w sposób odmienny, niż to dokonał R. G., rozliczałaby zobowiązanie podatkowe. Skarżący wskazał też, że co do zasady autobusy będące przedmiotem odsprzedaży – w tym dokonanej w grudniu 2005 r. – były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez R. G. Nabyć tych dokonywał on również w grudniu 2005 r. Organy podatkowe nie zakwestionowały dokonania tych czynności przez R. G., potwierdzając tym samym, że posiadał on prawo do rozporządzania sprzedanymi autobusami. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest, zdaniem skarżącego, przepis art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Autor skargi podkreślił, że organy podatkowe nie uznały, by wewnątrzwspólnotowych nabyć autobusów dokonał skarżący, w konsekwencji nie przypisały mu prawa do rozporządzania autobusami jak właściciel. Stwierdzając, że należy mu przypisać obrót ze sprzedaży autobusów bez wskazania, że mógł nimi rozporządzać jak właściciel, organy podatkowe postąpiły niekonsekwentnie. Nie można bowiem sprzedać rzeczy bez możliwości rozporządzania nią. Zdaniem skarżącego odmówienie przez organ podatkowy wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili fakt prowadzenia przez R. G. działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, przekracza granice "swobodnej oceny dowodów" i świadczy o dowolności tej oceny. Skarżący podniósł, że przesłanką wyłączającą firmanctwo jest brak zgody na ten proceder przez firmującego. R. G. nie wyraził zaś zgody na firmowanie działalności skarżącego i nigdy nie potwierdził oceny dokonanej przez organ. Przesłuchany w charakterze świadka oraz strony opisywał czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zyski z prowadzenia tej działalności stanowiły wyłącznie jego majątek. Zdaniem skarżącego uznanie, że R. G. jedynie nadzorował sprowadzanie do Polski autobusów zakupionych przez skarżącego - w sytuacji gdy zasadnicza część przypisanej skarżącemu sprzedaży autobusów w grudniu 2005 r. odbyła się w czasie jego nieobecności kraju - jest stwierdzeniem dowolnym. Organ nie udowodnił również, by środki ze sprzedaży grudniu 2005 r. autobusów przez R. G. w jakikolwiek sposób stały się własnością skarżącego. W ocenie skarżącego organ odwoławczy oparł się wyłącznie na poszlakach, eksponując działania, które wykonał skarżący w działalności prowadzonej przez R. G., a pomijając działania R. G. dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności. Do pisma z dnia 02.10.2012 r. skarżący załączył zestawienia, które dokumentują czynności wykonane przez R. G. Wynika z nich, że większość czynności w prowadzonej działalności gospodarczej była dokonana przez niego. Czynności wykonane przez skarżącego stanowią niewielką część ogółu czynności. Na setki faktur dokumentujących sprzedaż dokonaną przez R. G. skarżący podpisał 6 faktur. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało tak skonstruowane, że ma się wrażenie, iż skarżący wykonywał wszystkie czynności w działalności gospodarczej prowadzonej przez R. G. Brak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oceny przedłożonego przy piśmie z dnia 02.10.2012 r. materiału dowodowe w tym zakresie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, iż zakres udzielonej przez niego pomocy, w szczególności w początkowym okresie prowadzonej przez R. G. działalności gospodarczej i przy uwzględnieniu ich długoletniej znajomości, nie jest sprzeczny z żadnym przepisem prawa. Opisanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie czynności wykonanych przez skarżącego bez odniesienia ich udziału we wszystkich czynnościach, które były dokonane w działalności R. G., stwarza mylne wrażenie, że działalność tę faktycznie prowadził skarżący. Również wszystkie pozostałe wymienione przez organ okoliczności, które w jego ocenie świadczą o faktycznym prowadzeniu działalności przez skarżącego - uwzględniając łącząca ich znajomość - nie są przesłanką uzasadniającą stwierdzenie firmanctwa. Do skargi skarżący załączył nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię stron 8, 9, 12, 13 paszportu o numerze [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r. skarżący wskazał na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1140/12, którym skierowano do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Podniósł, że w sytuacji przyjęcia przez organ odwoławczy, że skarżący w rzeczywistości prowadził całą działalność "B" na swoją rzecz i potrzeby prowadzonej przez siebie działalności, nieobjęcie rozliczeniem podatkowym wewnątrzwspólnotowych nabyć dokonanych w grudniu 2005 r. stanowi naruszenie art. 20 ust. 5 i ust 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Podtrzymał też zarzut niekonsekwencji organów, które nie kwestionują, że wewnątrzwspólnotowe nabycia dokonał R. G., uznając jednocześnie, że nie dokonał dostawy autobusów w kraju. Nadto skarżący za bezpodstawne uznał dokonane przez organy podatkowe przypisanie obowiązku podatkowego z tytułu usług transportu osób w innym okresie niż okres wystawienia faktur, przywołując wyrok TSUE z dnia 16.05.2013r. sygn. akt C-169/12, zgodnie z którym przepisy polskiej ustawy o VAT dotyczące szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług transportowych oraz spedycyjnych są niezgodne z unormowaniami wspólnotowymi. Skarżący podniósł, iż w świetle ww. wyroku prawidłowo rozpoznawał obowiązek podatkowy w miesiącu wystawienia faktury za usługi transportowe, dokonane zaś rozliczenie przez organy podatkowe narusza prawo wspólnotowe. W odpowiedzi na powyższe strona przeciwna w piśmie z dnia 10 września 2013 r. w pierwszej kolejności wskazała, że przywołane przez skarżącego postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż w rozpoznawanej sprawie, bowiem dotyczy sytuacji, w której podatnik nabywał towar od firmanta, którego imię wykorzystywał rzeczywisty sprzedawca, i nie zostało wykazane, czy nabywca miał świadomość lub mógł przewidywać, że transakcja wiązała się z przestępstwem czy innymi nieprawidłowościami. Następnie podniosła, iż przywołany przez skarżącego wyrok TSUE zapadł już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wskazała też, że działała na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w zakresie, w jakim wskazuje na bezpodstawność dokonanego przez organy podatkowe przypisania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportu osób do innego okresu rozliczeniowego niż uczynił to skarżący. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia cytowanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jednakże, co należy podkreślić, Sąd uznał zasadność jedynie tego zarzutu (podniesionego przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2013 r.), który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z wyszczególnionych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez skarżącego w listopadzie i grudniu 2005 r., dokumentujących świadczone usługi transportowe. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów (zarówno materialnych jak i procesowych) związanych ze stwierdzonym przez organy podatkowe a kwestionowanym przez stronę skarżącą firmanctwem. Rozpoznając w pierwszej kolejności kwestię dokonanego zaskarżoną decyzją rozliczenia faktur za usługi transportowe, Sąd stwierdza, iż organ podatkowy uczynił to w sposób nieprawidłowy. Wskazać należy, iż podstawą rozstrzygnięcia organów w zakresie rozliczenia spornych faktur był przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, który w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych (transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami), stanowiąc, iż obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Zgodnie bowiem z polskimi przepisami, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Zasada ta jednak obowiązuje z zastrzeżeniem szeregu wyjątków, ww. tym między innymi przewidzianych w ust. 13 pkt 2 cytowanego przepisu. Pojęcie obowiązku podatkowego jest jednym z podstawowych dla całego prawa podatkowego. Z tych względów przepisy odnoszące się do szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie polskiego prawa podatkowego w zakresie podatku VAT były wielokrotnie przedmiotem dyskusji, jak i orzecznictwa polskich sądów administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem wspólnotowym. Podatnicy walczyli bowiem o możliwość określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w dniu wystawienia przez nich faktury VAT bez konieczności przesuwania tego obowiązku w czasie, a organy podatkowe im tego prawa odmawiały. W efekcie powstałych sporów wykształciła się również linia orzecznicza, zgodnie z którą polskie przepisy w zakresie ustalania szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, w tym przypadku dla usług o charakterze transportowym i spedycyjnym, są niezgodne z brzmieniem przepisu art. 66 dyrektywy 112. Słuszność tego stanowiska potwierdził ostatecznie Trybunał Sprawiedliwości wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r., C-169/12. W powyższym orzeczeniu Trybunał TSUE orzekł, iż art. 66 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/117 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 63 dyrektywy 112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. Od tej głównej zasady prawo wspólnotowe przewiduje wyjątki, między innymi wyrażoną w przepisie art. 66 zasadę, w myśl której w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: nie później niż z datą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji uznać należy, że faktycznie prawo wspólnotowe upoważnia państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. W tym zakresie Trybunał dokonał wykładni przepisu art. 66 dyrektywy 112 (analogicznego przepisu art. 10 ust. 2 VI dyrektywy) w wyroku Ittalica, w którym zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym jeżeli państwo członkowskie wprowadza odstępstwo przewidziane w tym przepisie, to znaczy określa moment wymagalności podatku VAT najpóźniej na dzień wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, korzysta z przewidzianej w prawie wspólnotowym możliwości ustanowienia normy, zgodnie z którą podatek VAT staje się wymagalny "jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego". W konsekwencji ustawodawca wspólnotowy nie dopuszcza sytuacji, by państwo członkowskie, które powołuje się na przepis art. 66 dyrektywy 112 przy formułowaniu wewnętrznych przepisów prawnych, wskazywało na okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie norm przewidzianych w art. 66 dyrektywy 112 odnoszących się do szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego musi wiązać się z brakiem wystawiania faktury VAT lub jej opóźnionym wystawieniem. W konsekwencji przepisy, w myśl których obowiązek podatkowy zostaje przesunięty i powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, są sprzeczne z brzmieniem przepisów prawa wspólnotowego. Powyższe wskazuje na to, że ustawodawca wspólnotowy zezwala na określanie szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego państwom członkowskim tylko w ściśle przewidzianych w dyrektywie 112 sytuacjach. W związku z tym, że przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego powinny być interpretowane w sposób ścisły. Co więcej, biorąc pod uwagę, że w myśl postulatu dotyczącego pełnej harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku VAT, żadne państwo członkowskie, w tym Polska, nie może wprowadzać do swoich porządków prawnych zapisów, które wykraczałyby poza zakres określony przez normy dyrektywy 112 (por. glosa A. Wesołowskiej do komentowanego wyroku TSUE). Z uwagi na powyższe polskie przepisy, uzależniające powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do czterech, ściśle określonych przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, rodzajów usług, od warunku dotyczącego 30-dniowego terminu od dnia wykonania usługi, uznane zostały za sprzeczne z dyrektywą 112, powodując konieczność zmian w polskim ustawodawstwie, jak również zmianę metod stosowania i interpretowania przepisów prawa, aż do dnia wejścia w życie nowych zasad. Należy bowiem zaznaczyć, iż Polskiem przepisy, stanowiące podstawę przedmiotowego sporu, przestaną obowiązywać z dniem 31 grudnia 2013. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, bowiem określono nim moment powstania obowiązku podatkowego od usług transportowych niezgodnie z prawem unijnym. Rozpoznając pozostałe zarzuty skargi koncentrujące się na kwestii firmanctwa, Sąd uznał je za nieuzasadnione. W ocenie Sądu trafne są bowiem poczynione przez organy podatkowe ustalenia, zgodnie z którymi działalność gospodarcza zarejestrowana jako "B" R. G. prowadzona była w rzeczywistości przez skarżącego. O prawdziwości powyższego twierdzenia świadczy w sposób niezbity całokształt okoliczności faktycznych, wymienionych i opisanych w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji. Dokonane ustalenia i wyciągnięte z nich przez organy podatkowe wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym i jako takie Sąd je całej rozciągłości podziela. Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutom skarżącego, Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów naruszeń wskazanych przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały bowiem i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, którego ocena nie wyszła poza ramy swobodnej. Organy podatkowe zarówno I i II instancji, prowadząc postępowanie w celu wyjaśnienia niniejszej sprawy i ustalenia jej rzeczywistego stanu faktycznego, pozyskały bowiem obszerny materiał dowodowy, zebrany nie tylko w ramach czynności przeprowadzonych w firmie "B" R. G., ale i w toku postępowań wyjaśniających przeprowadzonych u kontrahentów tej firmy (i to zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży), w biurze rachunkowym prowadzącym jej księgowość, w banku, w którym R. G. posiadał rachunek bankowy. Przesłuchano pracowników firmy "A", osoby które brały udział w sprowadzaniu autobusów, jak również R. G. i członków jego rodziny. Tak uzyskany materiał zestawiono z dokumentacją przedłożoną przez stronę i jej wyjaśnieniami. Dopiero w wyniku wszechstronnej analizy dowodów uzyskanych w wyniku tak szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego, organy podatkowe przyjęły, iż zebrany materiał pozwala ma stwierdzenie, iż działalność gospodarcza pod firmą "B" w rzeczywistości była prowadzona przez i na rzecz skarżącego. W konsekwencji tych ustaleń zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe stwierdziły, iż sprzedaż dokonana w grudniu 2005 r. w imieniu "B" na rzecz kontrahentów innych niż "D" s.c. i "A" M. K. winna być opodatkowana przez skarżącego. Tym samym Sąd nie zgadza się z podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutem naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji przepisów art.art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, skutkującym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art.art. 15 ust. 1 i 19 ust. 1 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do podnoszonej w skardze okoliczności pobytu skarżącego na [...] w okresie od 20 grudnia 2005 r. do 3 stycznia 2006 r., Sąd stwierdza, że fakt ten w żadnej mierze nie stanowi dowodu na to, że R. G. wbrew ustaleniom organów podatkowych samodzielnie prowadził działalność gospodarczą i w niniejszej sprawie nie doszło do firmanctwa. Abstrahując od kwestii samego sposobu udokumentowania przez skarżącego swojego pobytu na [...], który w tym celu po pierwsze nie przedłożył oryginału dowodu a jedynie jego kserokopie nie potwierdzone za zgodność, po drugie przedstawił tylko te strony paszportu, które nie zawierają nazwiska jego właściciela, co skutkuje niemożnością stwierdzenia, czy paszport o numerze [...] faktycznie należy do skarżącego, jak również od kwestii sprzeczności tego dowodu z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, z których niezbicie wynika, że w ww. okresie, w którym winien on przebywać na [...], skarżący podpisał dokumenty datowane na ten właśnie okres (faktury i umowy wyszczególnione na stronie 12 odpowiedzi na skargę), Sąd stwierdza, że okoliczność dwutygodniowego wyjazdu poza terytorium kraju nie świadczy o niemożności prowadzenia w tym czasie działalności gospodarczej i dokonywania w jej ramach czynności przez pracowników czy inne upoważnione osoby, np. dokonywania zakupów czy sprzedaży oraz świadczenia usług. Doświadczenie życiowe uczy, że osoby prowadzące działalność gospodarczą korzystają podobnie jak pracownicy z prawa do wypoczynku i udają się na urlopy, w tym poza terytorium kraju, bez konieczności zawieszania czy wyrejestrowywania prowadzonej działalności. Warto w tym miejscu podkreślić, iż ani z akt sprawy nie wynika, ani nie podnosi tego sam skarżący, by jego wyjazd na [...] wiązał się z koniecznością zawieszenia prowadzonej przez niego działalności pod nazwą "A" M K. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że rzekomy wyjazd skarżącego spowodowałby konieczność zawieszenia działalności gospodarczej prowadzonej przez niego pod nazwą "B", zwłaszcza, że obszar działania tej działalności był zdecydowanie mniejszy niż działalności prowadzonej pod nazwą "A", a skarżący zatrudniał pracowników. Nie musiał zatem i nie dokonywał wszystkich czynności osobiście. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż R. G. był osobą upoważnioną do dokonywania na rzecz i zlecenie skarżącego czynności w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co więcej organ podatkowy wykazał, że główną funkcją R. G. w "B" było nadzorowanie sprowadzania do Polski autobusów zakupionych przez skarżącego. Zatem przywoływany w skardze wyjazd na [...] nie ma żadnego znaczenia w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i z pewnością nie świadczy w ocenie Sądu o tym, iż R. G. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B". W dalszej kolejności zauważyć należy, iż wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie kwestionowały faktu składania podpisów na dokumentach –wystawionych w związku z działalnością pod nazwą "B" – przez R. G., jak również nie sugerowały, że większość tych dokumentów podpisał sam skarżący. Stwierdzone w sprawie firmanctwo zostało bowiem wywiedzione z szeregu innych powiązanych ze sobą okoliczności, których całokształt pozwala przyjąć, iż działalność prowadzona pod nazwą "B" była w rzeczywistości prowadzona przez skarżącego a nie R. G. Z tych względów nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dokonane przez skarżącego zestawienia dokumentujące czynności wykonane przez R. G., załączone do pisma z dnia 2 października 2012 r. Nie jest też prawdą, iż ten materiał dowodowy nie został wzięty przez organ podatkowy pod uwagę. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszeni art. 113 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, iż firmanctwo polega na ukrywaniu (skrywaniu) własnej działalności gospodarczej. Podmiot, który dopuszcza się tego czynu, posługuje się albo imieniem i nazwiskiem osoby fizycznej albo nazwą innego podmiotu gospodarczego, w niniejszej sprawie skarżący posługiwał się nazwą działalności zarejestrowanej na R G. Dla spełnienia przesłanek firmanctwa konieczna jest zgoda osoby firmującej na używanie jej nazwiska lub firmy w celu stworzenia pozorów, że prowadzi ją firmujący. Zgoda ta może być wyrażona poprzez fakt, że firmujący podejmuje działania, które na zewnątrz w stosunku do osób trzecich mają stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą. Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu, która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Skoro więc firmujący podejmuje czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności przez niego przy jednoczesnym faktycznym jej nieprowadzeniu oznacza to, że wyraża zgodę na dokonanie firmanctwa. Z samej bowiem istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany, jak i firmujący, ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ekonomiczne. Zdaniem Sadu okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie pozostawiają wątpliwości, iż R. G. był świadomy firmowania swoim nazwiskiem działalności skarżącego i fakt ten w pełni akceptował, o czym świadczy aktywna współpraca z jego strony ze skarżącym. Odnośnie twierdzenia skarżącego, iż organy podatkowe nie uznały, by wewnątrzwspólnotowych nabyć autobusów (których transakcje sprzedaży zakwestionowano) dokonał skarżący, Sąd wskazuje, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego żaden ze sprzedanych autobusów z "B", w stosunku od którego sprzedaży określono zaskarżoną decyzją podatek należny, nie został nabyty w grudniu 2005 r. W związku z czym organ podatkowy decyzją rozliczającą skarżącemu podatek VAT za grudzień 2005 r. nie miał prawa rozstrzygać rozliczenia podatku VAT dotyczącego miesięcy, w których nabyte były te autobusy, a co za tym idzie odnosić się do ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a., który stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Podkreślić przy tym należy, iż pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi rozumieć należy zarówno sytuację, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację w której, z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji (por. postanowienia NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51/08 i z dnia 14 października 2010 r., I GZ 333/10).