II FSK 480/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 716/13 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr ITPB4/415-17/12/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 25 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 716/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A. K., uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w części uznającej stanowisko skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, że skarżąca A. K., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca, będąca osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo - akcyjnych (dalej ska). Walne zgromadzenie ska podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych ska poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym ska, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do ska wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym wnioskodawczyni w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym zadała pytanie: czy jako akcjonariusz ska jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie ska podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy ska, a wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Przedstawiając własne stanowisko, po przywołaniu treści art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 17 i art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) skarżąca wskazała, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. SKA jest natomiast jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego poprzez emisję nowych akcji oraz za prawidłowe - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W uzasadnieniu, organ przytoczył brzmienie art. 4 § 1 pkt 1, art. 147 § 1 k.s.h., art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie wskazał na treść art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast ska jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną. Powołując art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że w kontekście tych przepisów, nie ma podstaw aby podwyższenie kapitału zakładowego w ska w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Mając na uwadze powyższe wyjaśnił, iż w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji ska, akcjonariusz ska nie uzyskuje przychodu, a zatem zdaniem organu, można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, iż akcjonariusz ska nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy ska poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Inaczej w ocenie organu, jest w sytuacji, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w ska nie miał. Przysporzenie to pochodzi bowiem w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego ska na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie, stąd przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w ska, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Reasumując stwierdził, że otrzymanie przez akcjonariusza ska akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w ska i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do WSA w Gdańsku strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza ska akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącej w ska, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; - art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącej jako akcjonariusza ska opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez nią akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego ska. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. WSA w Gdańsku wyrokiem z 25 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 716/13) uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że tożsamy problem był przedmiotem wypowiedzi WSA w Kielcach w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt i SA/Ke 262/13, a także WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 615/13. Podkreślił, że dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować tak jak zgodnie przyjmują organ i skarżący do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zauważył jednak, że ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w ska. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów kodeksu spółek handlowych, a zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w ska stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. WSA podniósł, że wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała - jeśli będzie podjęta - dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy. Wskazał, że rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu ksh) były przedmiotem orzekania NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) i według którego to stanowiska, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest bowiem to, że generują dochód w przyszłości. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie – w ocenie Sądu I instancji - jest potencjalne. Co więcej, w świetle udzielonej interpretacji dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżąca nie tylko nie otrzymała faktycznie, nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadnym jest zatem – zdaniem Sądu - stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., zawężając jednak jego stosowanie do spółek kapitałowych. Konkludując WSA w Gdańsku stwierdził, że przydzielenie akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi w rozumieniu tych przepisów przychodu podatkowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w B. na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił: a/ naruszenie prawa materialnego tj.: art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w powiązaniu z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo - akcyjnej nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego; b/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji. W oparciu o powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Przedmiotem złożonego przez stronę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego był m.in. skutek podatkowy związany z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez SKA z zysków zgromadzonych przez tą spółkę poprzez emisję nowych akcji tej spółki. Zdaniem organu sąd pierwszej instancji dokonując wykładni wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych błędnie przyjął, iż objęcie nowych akcji spółki komandytowo – akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Poglądu skarżącego organu nie sposób podzielić. Problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z dnia: 24 września 2015 r., II FSK 3606/13, 2 kwietnia 2014 r., II FSK 3297/13 oraz 4 listopada 2015 r., II FSK 172/14. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd i argumenty na jego poparcie przedstawione w uzasadnieniach powołanych wyroków. Na wstępie wskazać należy, iż nie może nasuwać wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z wskazanego wyżej tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sądu pierwszej instancji wskazał, iż objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, za trafną uznał natomiast wykładnię art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej brakuje analogicznego unormowania. W konsekwencji uznać należy, iż nie należy różnicować sytuacji podatkowej strony w zależności od tego, czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego obejmie ona nowe akcje, czy też podwyższeniu ulegnie wartość nominalna akcji przez nią już objętych. W obydwu przypadkach po stronie akcjonariusza SKA nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Można jedynie zauważyć, że stanowisko organu interpretującego jest w tym przypadku sprzeczne- skoro przychodem ma być otrzymanie nowych akcji z majątku spółki nieopodatkowanego wcześniej po stronie wspólnika (podatnika), to także zwiększenie wartości akcji z tego samego majątku (również wcześniej nieopodatkowanego po stronie wspólnika) powinno być potraktowane jednakowo. Tymczasem w tym drugim przypadku Minister Finansów uznał, że akcjonariusz SKA nie uzyskuje żadnego przychodu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.