I SA/Sz 581/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 15 czerwca 2010 r. A. M., zwany dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącym", złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (zwanego dalej: "Organem") wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: W 2003 r. rodzice Wnioskodawcy nabyli od Lasów Państwowych własność nieruchomości zabudowanej, składającej się z działki o powierzchni 1.978 m², Nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi. Ojciec zmarł 8 sierpnia 2006 r., a spadek po nim, na podstawie ustawy nabył wnioskodawca wraz z matką i bratem - po 1/3 udziału każdy, co stwierdzono prawomocnym postanowieniem Sądu. Matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 21 kwietnia 2008 r., a spadek po niej nabył Wnioskodawca wraz z bratem po ½ udziału, co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu. Wszelkie sprawy podatkowe związane z nabyciem spadku zostały uregulowane w urzędzie skarbowym, co potwierdzono wydanymi zaświadczeniami. W dniu 13 maja 2010 r. Wnioskodawca wraz z bratem, dokonał umową zawartą w formie aktu notarialnego działu spadku w ten sposób, że brat nabył na wyłączną własność całą nieruchomość zabudowaną składającą się z działki o powierzchni 1.978 m², natomiast Wnioskodawca otrzymał tytułem spłaty kwotę [...] zł stanowiącą równowartość jego udziału w nieruchomości. Od 1998 r. Wnioskodawca jest zameldowany na pobyt stały w budynku położonym na ww. działce. W dniu 24 maja 2010 r. Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." - odnośnie części przychodu uzyskanego ze zbycia udziału 2/6 w nieruchomości nabytego w 2008 r., oraz o zwolnieniu udziału 1/6 części, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Do oświadczenia załączone zostało poświadczenie zameldowania z urzędu miasta. Koszty sporządzenia aktu notarialnego umowy działu spadku strony poniosły po połowie. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca zwrócił się do Organu z następującymi pytaniami: (1) - czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia części nieruchomości nabytej w 2008 r., z uwagi na charakter jej zabudowy, w całości korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w związku z zameldowaniem na pobyt stały powyżej 12 miesięcy przed zbyciem? (2) - czy przychód uzyskany ze zbycia udziału nabytego w spadku w 2006 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, Wnioskodawca stwierdził, że cały przychód uzyskany z działu spadku korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na mocy przedstawionych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania, należy sięgnąć więc do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "K.c.". Zgodnie z art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki trwale z gruntem związane, stanowią część składową gruntu i, na mocy art. 47 § 1 K.c., nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności. Z tego wynika jednak, że budynek tylko wówczas nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, jeżeli posiadaczowi gruntu, na którym jest wzniesiony przysługuje prawo własności tego gruntu. Zgodnie z art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku dokonania działu spadku oraz zniesienia współwłasności możliwy jest zatem podział rzeczy lub prawa poprzez przyznanie tej rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców lub współwłaścicieli. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną. Dokonując zatem oceny skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy, zdaniem Wnioskodawcy, stosować przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., część odziedziczona po ojcu (1/6) jest, zdaniem Wnioskodawcy, wolna od podatku przy zbyciu udziału w nieruchomości zabudowanej. Od części odziedziczonej po matce (2/6) Wnioskodawca uważa, że nie zapłaci podatku przy zbyciu nieruchomości, ponieważ korzysta z ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołując się do treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ wskazał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca w zamian za przysługujący mu udział w nieruchomości otrzymał równowartość pieniężną. W dniu, w którym dokonano działu spadku, Wnioskodawca dokonał zatem odpłatnego zbycia posiadanego udziału w tej nieruchomości, w zamian za który otrzymał spłatę. Tym samym, Wnioskodawca uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f. W przedstawionym stanie faktycznym, dla właściwego zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów (dochodów), istotne - według Organu - znaczenie miała data nabycia udziałów w nieruchomości. W zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości, Organ wskazał, że - zgodnie z art. 924 K.c. - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku po każdym z rodziców jest data śmierci spadkodawcy. Wobec tego, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadkobrania po ojcu w 2006 r., będzie zatem podlegało przepisom u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., natomiast odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadkobrania po matce w 2008 r. będzie podlegało przepisom u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Ponadto Organ wskazał, że na podstawie art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w ust. 2 zd. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania po spełnieniu określonych warunków przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Zdaniem Organu brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Organ zwrócił uwagę, że przepis ten nie posługuje się pojęciem odpłatne zbycie, które ma charakter znaczenia szerszy niż sprzedaż. Użycie pojęcia "sprzedaż" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu uzyskanego w wyniku działu spadku. Zdaniem Organu, zwolnieniem objęte są wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny. Organ zwrócił uwagę, że w sprawie, przeniesienie własności przysługującego Wnioskodawcy udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r. w zamian za spłatę nie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży, lecz w wyniku działu spadku, tym samym uzyskany przychód nie korzysta na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. ze zwolnienia z opodatkowania. Odnosząc się następnie do opodatkowania spłaty w części otrzymanej z tytułu zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r., Organ podał, że przepis art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stanowił, iż podatek od dochodu ze sprzedaży (po sprostowaniu: z odpłatnego zbycia) nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosił 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny był w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, wg art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego p.s.d. w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania p.s.d. odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania p.s.d. Jednakże, jak zwrócił uwagę Organ w zaskarżonej interpretacji, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., wolnymi od p.d.o.f. są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia. Według Organu, ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. W konsekwencji zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży (po sprostowaniu: z odpłatnego zbycia) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia budynków gospodarczych i gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, jak stwierdził Organ, że ze zwolnienia korzysta jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży (po sprostowaniu: z odpłatnego zbycia) udziału w budynku mieszkalnym, w którym Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, natomiast przychód ze sprzedaży (tj. z odpłatnego zbycia) udziału w budynkach gospodarczych i udziału w ww. gruncie (nabytych w 2008 r.) podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej. Pismem z dnia 6 października 2010 r. Skarżący skierował do Organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc że dział spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a sam spadek w całości był już raz opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. W odpowiedzi na to wezwanie Organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w ww. interpretacji indywidualnej. W skardze do WSA w Szczecinie Skarżący zarzucił wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów: (1) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego pominięcie; (2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię; (3) art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Konstytucją RP", polegające na nierównym traktowaniu podatników przez uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego od wartości pieniężnych uzyskanych w wyniku spłaty spadkobiercy w drodze działu spadku, który stanowiła nieruchomość zabudowana, a nieopodatkowaniu podatkiem dochodowym spadkobiercy, który w wyniku spadku nabył niepodlegający spłacie udział w tej nieruchomości; (4) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu obowiązku zapłaty p.d.o.f. w przypadku działu spadku, mimo nieuregulowania obowiązku zapłaty tego podatku w związku z czynnością działu spadku i mimo opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych - na mocy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c.". Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając skargę, Skarżący podniósł, że zaskarżona interpretacja całkowicie pomija art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a sytuacja przedstawiona w interpretacji prowadzi do podwójnego opodatkowania, bowiem podatnik, który zapłacił podatek od spadków i darowizn, w przypadku działu spadku, jest zmuszony uiścić w rzeczywistości po raz drugi podatek od spadków i darowizn od otrzymanej spłaty odpowiadającej wartości otrzymanego spadku, ze względu na spłaty tego podatnika. A dział spadku jest elementem postępowania spadkowego i konsekwencją nabycia spadku przez więcej niż jednego spadkobiercę. Jest to sytuacja, która nie mieści się w ogóle w regulacjach u.p.d.o.f. z uwagi na unormowanie kwestii przysporzeń związanych ze spadkiem w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), zwanej dalej "u.s.p.d.". Jeśli spłata spadkowa jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku i nie przekroczyłaby udziału spadkowego w związku z czynnością działu spadku, w rzeczywistości nie uzyskałby on żadnego przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a co za tym idzie - brak byłoby podstaw do opodatkowania p.d.o.f. kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku. Gdyby spłata otrzymana przez podatnika z tego tytułu przekroczyłaby jego udział w spadku, wówczas podatnik powinien wykazać w zeznaniu podatkowym dochód z tego tytułu i opodatkować go zgodnie z zasadami przewidzianymi w u.p.d.o.f. Ponadto, umowy o dział spadku podlegają p.c.c. i ciężary podatkowe związane z tymi czynnościami są wyraźnie unormowane u.p.c.c. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., od umów o dział spadku, o zniesienie współwłasności, przy przeniesieniu własności nieruchomości, stawka podatku wynosi 2% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. Odwołując się do przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP, Skarżący podniósł, że skoro u.p.d.o.f. nie przewiduje w ogóle sytuacji związanej z działem spadku, to tym samym w ogóle u.p.d.o.f. nie powinna mieć zastosowania. Stosowanie u.p.d.o.f. w przypadku uzyskania spłaty w drodze jego podziału prowadziłoby do podwójnego opodatkowania i naruszenia ww. przepisów Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Organ nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 93/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację. Według WSA w Szczecinie, Organ wydając Skarżącemu interpretację indywidualną prawidłowo uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, jednakże wadliwie uzasadnił swoje stanowisko, co miało wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem z nieuzasadniającego żadnych wątpliwości, zaistniałego w sprawie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego wynikało, że zabiega on o uzyskanie interpretacji co do sposobu opodatkowania otrzymanej od brata, w wyniku umowy o dział spadku, spłaty w wysokości [...] zł, to Organ ten w pierwszej kolejności powinien był ocenić przedstawioną przez Skarżącego jego ocenę prawną zaistniałego w sprawie stanu faktycznego na gruncie uregulowania określonego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom u.p.s.d. Prawidłowa bowiem ocena, odnosząca się przede wszystkim do analizy ww. przepisu, mogłaby doprowadzić Organ do wniosku, że powołane przez Skarżącego we wniosku o interpretację przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie mogłyby mieć w ogóle zastosowania w sprawie ze względu na ww. wyłączenie stosowania przepisów u.p.d.o.f. do otrzymanej przez Skarżącego spłaty udziału otrzymanej w wyniku umownego działu spadku. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Szczecinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1905/11, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 93/11 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do kwestii wykładni prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., według którego przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestię sporną NSA zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Organ w skardze kasacyjnej. NSA podniósł, że w pierwszej kolejności ustalając zakres przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, należy sięgnąć do ustawy o podatku od spadków i darowizn, która w jej art. 1 określa zakres podmiotowy tej ustawy. Treść tego artykułu pozwala zorientować się, że wymienione w nim źródła nabycia, wymienione w sposób enumeratywny, tworzą zamknięty katalog zdarzeń cywilnoprawnych stanowiących zakres przedmiotowy analizowanego podatku (na co powołano ten temat: A. Goettel, M. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, Red. M. Goettel, M. Lemonnier, Warszawa 2011, s. 275 i n.; S. Babiarz, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, s. 20 i n.). Zgodnie z dyspozycją art. 1 u.p.s.d., opodatkowaniu podlegają następujące tytuły nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez: (1) dziedziczenie, zapis zwykły, dalszy zapis, zapis windykacyjny, polecenie testamentowe; (2) darowizna, polecenie darczyńcy; (3) zasiedzenie; (4) nieodpłatne zniesienie współwłasności; (5) zachowek, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; (6) nieodpłatne: renta, użytkowanie oraz służebność. Ponadto, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: (1) nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci; (2) nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Źródłem nabycia przez Skarżącego udziału w nieruchomości było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z chwilą nabycia spadku powstał bowiem u Skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Zdaniem NSA, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn. NSA zwrócił uwagę, że w konkretnej sprawie Skarżący jest już na innym etapie, mamy w niej bowiem do czynienia z sytuacją, w której Skarżący dokonuje rozporządzenia swoim udziałem w spadkowej nieruchomości na podstawie działu spadku, z którego przychód – na co wskazuje analiza art. 1 u.p.s.d. - nie podlega przepisom podatku od spadków i darowizn. Jeśli przychody nabyte tytułem działu spadku nie podlegają przepisom podatku od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. NSA uznał, że trafnie ocenił Organ w skardze kasacyjnej, że nie sposób również uznać, że doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę równości wobec prawa. Skarżący osiągnął bowiem przychód z odpłatnego zbycia w drodze działu spadku. Wskutek działu spadku oraz zniesienia współwłasności możliwe jest przyznanie rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców lub współwłaścicieli. Konsekwencją jest zbycie części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej mu części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną. Natomiast osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo, nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Odpłatne nabycie z definicji nie może podlegać opodatkowaniu p.d.o.f., natomiast będzie mu podlegać zbycie. Przychody z odpłatnego zbycia zostały przez ustawodawcę określone jako odrębne źródło przychodu w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskiwanie przychodów z tego źródła wywołuje więc określone skutki podatkowe. Następuje to jednak pod pewnymi warunkami, o których mowa w tej regulacji prawnej. Sąd drugiej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Szczecinie uwzględni powyższą wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w świetle jego prawidłowego rozumienia zbada zasadność oceny stanu faktycznego dokonanej przez Organ w zaskarżonej interpretacji pod kątem możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. NSA zalecił, że w tym zakresie Sąd I instancji powinien ocenić, czy trafnie Organ stwierdził, że odnośnie do przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w spadku nabytego w 2006 r. brak jest podstaw do skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Przepis ten przewidywał, że: "Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny". Organ stwierdził, że w konkretnym przypadku przeniesienie własności przysługującego Wnioskodawcy udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r. tytułem spadku w zamian za spłatę nie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży, lecz w wyniku działu spadku. Brzmienie tego przepisu jednak - zdaniem Organu - jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem odpłatne zbycie, które ma znaczenie szersze niż sprzedaż. Użycie pojęcia "sprzedaż" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu uzyskanego w wyniku działu spadku. Wskazał dalej NSA, że odnośnie do przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w nieruchomości nabytej tytułem spadku w 2008 r. Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy Skarżącemu przysługuje zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Organ w interpretacji indywidualnej stwierdził, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. może być objęty wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Zdaniem Organu, przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia budynków gospodarczych i gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że ze zwolnienia korzysta jedynie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym, w którym Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, natomiast przychód z odpłatnego zbycia udziału w budynkach gospodarczych i udziału w ww. gruncie (nabytych w 2008 r.) z tego zwolnienia nie podlega. NSA dodał, że rozpatrując tę kwestię, Sąd I instancji powinien jednak uwzględnić, że w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, w której stwierdził, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, związany jest oceną prawną sprawy zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1905/11, oraz zaleceniami sformułowanymi w jego uzasadnieniu. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, przypomnieć należy, że sedno sporu sprowadza się do kwestii wykładni prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W pierwszej kolejności ustalając zakres przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, należy sięgnąć do ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.), która w jej art. 1 określa zakres podmiotowy tej ustawy. Treść tego artykułu pozwala zorientować się, że wymienione w nim źródła nabycia, wymienione w sposób enumeratywny, tworzą zamknięty katalog zdarzeń cywilnoprawnych stanowiących zakres przedmiotowy analizowanego podatku (na ten temat zob. A. Goettel, M. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, Red. M. Goettel, M. Lemonnier, Warszawa 2011, s. 275 i n.; S. Babiarz, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, s. 20 i n.). Zgodnie z dyspozycją art. 1 u.p.s.d., opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają następujące tytuły nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez: (1) dziedziczenie, zapis zwykły, dalszy zapis, zapis windykacyjny, polecenie testamentowe; (2) darowizna, polecenie darczyńcy; (3) zasiedzenie; (4) nieodpłatne zniesienie współwłasności; (5) zachowek, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; (6) nieodpłatne: renta, użytkowanie oraz służebność. Ponadto opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: (1) nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci; (2) nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy źródłem nabycia przez Skarżącego udziału w nieruchomości było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z chwilą nabycia spadku powstał bowiem u Skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Rozpoznawana sprawa nie dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn. Należy zauważyć, że w konkretnej sprawie Skarżący jest już na innym etapie, mamy w niej bowiem do czynienia z sytuacją, w której Skarżący dokonuje rozporządzenia swoim udziałem w spadkowej nieruchomości na podstawie działu spadku, z którego przychód – na co wskazuje analiza art. 1 u.p.s.d. - nie podlega przepisom podatku od spadków i darowizn. Jeśli przychody nabyte tytułem działu spadku nie podlegają przepisom podatku od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. A zatem, prawidłowo Organ uznał wydając zaskarżoną interpretację, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uznać więc za nieuzasadniony. Nie sposób również uznać, że doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę równości wobec prawa. Skarżący osiągnął bowiem przychód z odpłatnego zbycia w drodze działu spadku. Wskutek działu spadku oraz zniesienia współwłasności możliwe jest przyznanie rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców lub współwłaścicieli. Konsekwencją jest zbycie części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej mu części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną. Natomiast osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo, nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Odpłatne nabycie z definicji nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast będzie mu podlegać zbycie. Przychody z odpłatnego zbycia zostały przez ustawodawcę określone jako odrębne źródło przychodu w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskiwanie przychodów z tego źródła wywołuje zatem określone skutki podatkowe. Następuje to jednak pod pewnymi warunkami, o których mowa w tej regulacji prawnej. Z podanych wyżej względów należy uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji RP polegającego, jak twierdzi skarżący, na przyjęciu obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku działu spadku mimo nieuregulowania obowiązku zapłaty tego podatku w związku z czynnością działu spadku i mimo opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych – na mocy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przechodząc do oceny zasadności dokonanej przez Organ oceny stanu faktycznego pod kątem możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: - odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz - zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Prawidłowo zatem uznał Organ, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadkobrania po ojcu w 2006 r. będzie podlegało przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 roku. Natomiast odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadkobrania po matce w 2008 r. będzie podlegało przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku. W myśl dyspozycji art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania po spełnieniu określonych warunków przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Zdaniem Sądu, trafnie uznał organ, że brzmienie tego przepisu wprost wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie przychód osiągnięty "ze sprzedaży". Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem "odpłatne zbycie", które ma charakter znaczenie szerszy niż "sprzedaż". Użycie pojęcia "sprzedaż" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu uzyskanego w wyniku działu spadku. Prawidłowo, zdaniem Sądu, stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji, że powyższym zwolnieniem objęte są wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny i w konsekwencji słusznie uznał - w sytuacji gdy przeniesienie własności przysługującego Wnioskodawcy udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r. w zamian za spłatę nie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży, lecz w wyniku działu spadku - uzyskany przychód nie korzysta na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. ze zwolnienia z opodatkowania. Odnośnie natomiast opodatkowania spłaty w części otrzymanej z tytułu zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r. prawidłowo Organ wyjaśnił, że przepis art. 30e u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowił, że podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Sąd rozpatrując ponownie tę kwestię, uwzględnił, że w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, w której stwierdził, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Oznacza to, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. może być objęty przychód tylko ze sprzedaży budynku mieszkalnego (w którym Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy), jego części lub udziału w takim budynku, w tym grunt, na którym budynek ten został posadowiony. Wnioskując a contrario w świetle ww. uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, zachodzi jednakże podstawa do przyjęcia, że prawidłowo organ uznał, że przychód ze sprzedaży udziału w budynkach gospodarczych, w tym grunty, na których są posadowione (nabytych w 2008 r.), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak stwierdził NSA w przywołanej uchwale "(...), na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. cechą istotną z punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia". Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej od p.d.o.f. niedopuszczalnym byłoby przyjęcie, że zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. obejmować może nadto inne nieruchomości niż o charakterze mieszkalnym (nie tylko grunt, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku). Wówczas bowiem zwolnienie to jako wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, doznałoby rozszerzającej wykładni. Nadto, NSA stwierdził również w tejże uchwale, że "W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. - (...) – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.)". A contrario, skoro norma prawna wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne tylko z faktami wymienionymi w przepisie prawnym, tj. odnosi się wprost tylko do nieruchomości pojętej jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym, to skutki prawne nie mogą wiązać się z innymi, nawet podobnymi faktami, a tym samym zachodzi podstawa do uznania, że nie obejmuje nieruchomości pojętej jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem gospodarczym. Dlatego też w tym zakresie, mając na uwadze przywołaną wyżej uchwałę NSA, za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.