II FSK 53/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 767/13 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 767/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 15 lipca 2009 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. 2. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że 8 października 2008 r. wierzyciel – Prezydent Miasta L. wystawił Spółce tytuły wykonawcze nr: [...]. Wystawienie i nadanie w placówce pocztowej za pokwitowaniem do banków zajęć wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej nastąpiło 9 października 2008 r. Organ egzekucyjny nadał w placówce pocztowej za pokwitowaniem do zobowiązanej odpisy tytułów wykonawczych oraz odpisy zawiadomień skierowanych do banków o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanej z rachunku bankowego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło 13 października 2008 r. z chwilą doręczenia do banku PKO BP S.A. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. W dniu 17 października 2008 r. PKO BP S.A. dokonał zablokowania rachunku bankowego zobowiązanej i przekazał znajdujące się na nim środki pieniężne w kwocie 881.963,95 zł tytułem "częściowej realizacji zajęcia" na rachunek organu. Organ egzekucyjny ustalił, że doręczenie do PKO BP S.A. wskazanego zajęcia nastąpiło do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji. Blokada rachunku i przekazanie znajdujących się na nim środków pieniężnych nastąpiło dopiero 17 października 2008 r. z powodu uchybień pracownika banku. Doręczenie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Kredyt Bank S.A. nastąpiło w dniu 17 października 2008 r. Tego samego dnia na wszystkich rachunkach zostały wprowadzone blokady środków a znajdujące się na nich kwoty zostały przekazane na rachunek organu egzekucyjnego w następnym dniu roboczym, tj. 20 października 2008 r. Odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomień skierowanych do banków o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego zostały doręczone zobowiązanemu 27 października 2008 r. Z dokumentów księgowych wynika, że 17 października 2008 r. zobowiązany wykonał 3 przelewy bankowe na rachunek wierzyciela tytułem: "Podatek zgodnie z decyzją za X 2008r. (dot. należności głównej)" na kwotę 57.936,10 zł, "Podatek zgodnie z decyzją za 2007 r. (dot. należności głównej)" na kwotę 628.991,00 zł i "Podatek zgodnie z decyzją za I-IX 2008r. (dot. należności głównej)" na kwotę 521.424,75 zł. Biorąc pod uwagę powyższe postanowieniem z 15 maja 2009 r. Prezydent Miasta L. wyliczył koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do zobowiązanej Spółki na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych na kwotę 77.384,65 zł. Postanowieniem z 15 lipca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zaskarżyła je w całości i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 64 § 9 pkt 2 ustawy dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej: u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że powstał obowiązek uiszczenia opłat egzekucyjnych oraz manipulacyjnych od dobrowolnie wpłaconej przez Spółkę kwoty w sytuacji, gdy zawiadomienie o zajęciu wierzytelności w tym zakresie dotarło do dłużnika zajętej wierzytelności już po dobrowolnym spełnieniu przez Spółkę obowiązku; - art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że pomimo tego, że decyzje na podstawie których wystawione zostały tytuły wykonawcze egzekwowane w niniejszej sprawie zostały uchylone, a w ich miejsce zostały wydane nowe decyzje opiewające praktycznie na dwa razy mniejsze kwoty, egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 80 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że rzekome doręczenie w dniu 13 października 2008 r. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do oddziału PKO BP S.A. nastąpiło w ogóle do właściwego oddziału tego Banku w rozumieniu tego przepisu w sytuacji, gdy Spółka nie tylko nie miała rachunku w Oddziale L. na ul. P., lecz w Oddziale w P., który to ewentualnie był jedynym właściwym oddziałem, ale nadto została także błędnie zaadresowana do Banku PKO BP S.A. w L., zamiast do ewentualnego znajdującego się w tym miejscu Regionalnego Oddziału Korporacyjnego w L.; - art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez: - naruszenie zasady prawdy materialnej i niewyjaśnienie w sprawie następujących kwestii: a) jaki w rzeczywistości oddział PKO BP S.A. był właściwy z uwagi na dokonane zajęcie rachunku bankowego oraz czy w rzeczywistości zajęcie dokonane w dniu 13 października 2008 r. był skierowane do właściwego oddziału tego Banku; b) jak jest to możliwe, aby przesyłkę odebrał 13 października 2008 r. pracownik Zamiejscowego Wydziału Bezpieczeństwa w PKO BP S.A. Regionalny Oddział Korporacyjny, skoro ta sama przesyłka trafiła następnie do PKO BP S.A. w W. rzekomo w dniu 20 października 2008 r., a potwierdzenie jej odbioru ma nie Bank PKO BP S.A. Oddział Korporacyjny w L. na skutek jej dalszego odesłania, ale właśnie organ egzekucyjny; c) niewyjaśnienie jak to jest możliwe, że wystawione jednocześnie zajęcia do Kredyt Banku oraz Banku PKO BP rzekomo zostały doręczone w stosunkowo odległych od siebie datach; d) nierozważenie, że posiadane przez organ egzekucyjny potwierdzenie odbioru przesyłki w dniu 20 października 2008 r. mogło zawierać błąd co do daty odbioru tej przesyłki, oraz tego, że przesyłka ta w rzeczywistości mogła być doręczona PKO BP S.A. tak jak przesyłka skierowana do Kredyt Bank S.A. w dniu 17 października 2008 r. po dokonaniu zapłaty przez Spółkę i też mogła ona dobrowolnie wykonać ciążące na niej zobowiązanie; e) całkowicie pominięcie, że ewentualna zwłoka w zapłacie egzekwowanych należności nastąpiła z całkowitej winy wierzyciela wobec braku odpowiedzi na pismo spółki zawierające prośbę o dokładne sprecyzowanie całej kwoty należności wraz z odsetkami; f) poprzez niewyjaśnienie dlaczego z informacji przesłanych przez Bank raz wynika, że przesyłkę w dniu 13 października 2008 r. odebrał pracownik Zamiejscowego Wydziału Bezpieczeństwa, a następnie, iż tę samą przesyłkę w tej samej dacie odebrał pracownik Biura Administracji; - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez: a) całkowicie dowolne uznanie, iż Regionalny Oddział Korporacyjny w L. Banku PKO S.A. był właściwym Odziałem tego Banku do skierowania zajęcia; b) całkowicie dowolne uznanie, iż pomimo tego, że przesyłka listowa była adresowana do PKO BP S.A., a nie do Oddziału tego Banku w L., przesyłka ta rzekomo zostało prawidłowo doręczona do Oddziału tego Banku; c) całkowicie dowolne uznanie, że egzekucja była prowadzona w sposób zgodny z prawem w sytuacji, gdy decyzje na podstawie których zostały wystawione tytuły wykonawcze opiewające na egzekwowane należności zostały w całości uchylone, a w ich miejsce organ podatkowy wydał nowe decyzje opiewające na dwukrotnie niższe kwoty, a nadto decyzja za 2008 r. została także wydana już po terminie określonym w treści art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: O.p., skutkującym obowiązkiem zwrotu całej kwoty nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem wydanym w dniu 28 grudnia 2011 r. w sprawie sygn. akt 1031/11 przesądził istotną dla niniejszego postępowania kwestię doręczenia w dniu 17 października 2008 r. Kredyt Bankowi S.A. w L. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych zobowiązanej. Zajęcie to nastąpiło tego samego dnia, gdy Spółka zapłaciła częściowo należności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2008. Zapłatę należności przez Spółkę nie można zatem uznać za wcześniejsze wykonanie obowiązku. Niezasadny jest wobec tego zarzut skarżącej, że miało miejsce wcześniejsze wykonanie obowiązku w rozumieniu art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Należy zatem przyjąć, że wszczęcie egzekucji nastąpiło zgodnie z prawem. Sąd podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że zawiadomienie wysłano na adres PKO BP SA w L. ul. P. Spółka natomiast podniosła w skardze, że nie posiada rachunku w Oddziale Łódzkim przy ul. P., lecz w oddziale w P. Dołączyła umowę rachunku bankowego z dnia 11 sierpnia 2006 r. z której wynika, iż umowa została zawarta z Regionalnym Oddziałem Korporacyjnym w L., Centrum Korporacyjne w P. W odpowiedzi na skargę organ administracji podniósł natomiast, że Centrum Korporacyjne w P. nie jest oddziałem banku, lecz jednostką organizacyjną Oddziału w L., tzn. Regionalnego Oddziału Korporacyjnego. W ocenie Sądu powstaje zatem wątpliwość, czy zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej strony skarżącej wysłane na adres PKO BP S.A. L., ul. P. zostało skierowane do właściwego oddziału w rozumieniu art. 80 § 1 u.p.e.a. Kwestia ta nie została dokładnie wyjaśniona w postępowaniu administracyjnym. Organ administracji próbował wyjaśnić tę kwestię w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W dniu 18 listopada 2011 r. do akt sprawy złożył pismo procesowe z którego wynika, iż w rozmowie telefonicznej z sekretariatem Zastępcy Dyrektora Regionalnego Oddziału Korporacyjnego w L. jak również w Centrum Korporacyjnym w P. ustalono, iż C.K. w P. zarówno obecnie jak i w 2008 r. stanowi jednostkę organizacyjną Regionalnego Oddziału Korporacyjnego w L. PKO BP posiada w P. swój oddział lecz dotyczy on obsługi detalicznej nie zaś korporacji zaś C.K. w P. podobnie jak Centrum Korporacyjne w L. stanowią jednostki organizacyjne Regionalnego Oddziału Korporacyjnego w L. Sąd zgodził się ze Spółką, że ustalenia organu poczynione w rozmowie telefonicznej z sekretariatem Zastępcy Dyrektora R.O.K. w L. na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie może stanowić dowodu decydującego o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy. Postępowanie dowodowe w tym zakresie powinno zostać przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że Centrum Korporacyjne w P. było w 2008 r. oddziałem Banku PKO BP powołując się na informacje zawarte na stronie internetowej Banku PKO BP S.A. z których wynika, iż C.K. w P. jest oddziałem Banku, a nie jednostką organizacyjną Oddziału w L. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że kwestia struktury organizacyjnej Banku PKO BP, obowiązującej w 2008 r. winna zostać dokładnie wyjaśniona. Ze znajdującego się w aktach sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1875/12 wynika, że po uchyleniu decyzji, na których podstawie egzekwowano zobowiązania podatkowe Spółki za lata 2007 – 2008, organy podatkowe wydały nowe decyzje określając zobowiązania podatkowe w znacznie niższej wysokości. Gdyby egzekucję prowadzono na podstawie tych decyzji, to jej koszty byłyby o kilkadziesiąt procent niższe. Prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem, w szczególności gdy jako podstawę wyliczenia kosztów przyjęto wyższe niż faktycznie istniejące zobowiązania podatkowe, należałoby uznać za naruszenie wyrażonej w art. 8 K.p.a. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Łodzi zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez: - niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wszczęcie i prowadzenia egzekucji było niezgodne z prawem, w sytuacji kiedy brak jest orzeczenia stwierdzającego niezgodność z prawem tytułu wykonawczego, a co więcej zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie zostały uwzględnione w ostatecznym postanowieniu SKO, a skarga w tym zakresie została przez Sąd I instancji oddalona prawomocnym wyrokiem, - błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że jest konieczne do wyjaśnienia doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności (tj. bankowi) zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, w sytuacji gdy niewątpliwie wpłata dokonana 17 października 2008 r. przez Spółkę nastąpiła w toku postępowania egzekucyjnego wszczętego w dniu 8 października 2008 r. o egzekucji administracyjnej wszczętej najpóźniej 17 października 2008 r., a tym samym kwestia doręczenia zawiadomienia bankowi - PKO BP S.A. (jako dłużnikowi zajętej wierzytelności) nie mieści się w ramach niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, - błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż uchylenie decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych i późniejsze określenie tych zobowiązań w niższej wysokości świadczy o tym, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, podczas taka okoliczność pozostaje poza zakresem przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a., 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez uchylenie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych i przyjęcie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga wyjaśnienia doręczenia bankowi - PKO BP S.A. zawiadomienia o zajęciu, w sytuacji gdy ta okoliczność w świetle doręczenia innemu bankowi - Kredyt Bank S.A. takiego zawiadomienia w dniu 17 października 2008 roku oraz treści art. 64c u.p.e.a. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy oraz poprzez brak wyjaśnienia wpływu doręczenia bankowi - PKO BP S.A. w/w zawiadomienia o zajęciu na wynik sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 8 K.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, iż narusza zasadę zaufania prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem, gdy jako podstawę wyliczenia kosztów przyjęto wyższe niż faktycznie istniejące zobowiązania podatkowe, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez uchylenie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, ze względu na oparcie rozstrzygnięcia w ramach "niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji" na konieczności wyjaśnienia doręczenia PKO BP S.A. zawiadomienia o zajęciu, a także bezzasadne uzależnianie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów od następczego tzn. po wszczęciu i przeprowadzeniu egzekucji, określenia wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo że ostatecznym postanowieniem stwierdzono bezzasadność zarzutów, a skarga na to postanowienie została prawomocnie oddalona. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie od skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 64c §3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ogólna zasada określona w art. 64 § 1 u.p.e.a. stanowi, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, są one następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności wszczęcia przeciwko zobowiązanemu przymusu egzekucyjnego. Natomiast z treści art. 64c § 3 u.p.e.a. wynika, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Dla zastosowania regulacji prawnej opisanej w art. 64c § 3 u.p.e.a. konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek. Po pierwsze musi dojść do pobrania od zobowiązanego ustalonych kosztów egzekucyjnych i po drugie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego musi okazać się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego było niezgodne z prawem. Obie przesłanki winny być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 17 września 2014 r., II GSK 1177/13). W rozpatrywanej sprawie spełniona została wyłącznie pierwsza z przesłanek, to jest doszło do pobrania ustalonych kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Nie została spełniona druga z przesłanek, a więc brak jest podstaw do twierdzenia, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem. Niezgodność z prawem, o której mowa w powołanym wyżej przepisie prawa, winna być stwierdzona prawomocnym orzeczeniem właściwego organu. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek orzeczenia dotyczącego niezgodności z prawem postępowania egzekucyjnego po zakończeniu, którego doszło do pobrania kosztów egzekucyjnych. Należy też podkreślić – na co słusznie zwrócił uwagę wnoszący skargę kasacyjną, że prawomocnym wyrokiem z 28 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki na postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (III SA/Łd 1031/11). Niezasadnie zatem w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nakazał badanie, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. W świetle art. 64c §1 i §3 u.p.e.a. zasadą jest to, że zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych następuje po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, czyli w stadium następującym po przeprowadzeniu egzekucji. Skoro zobowiązany nie może w tym stadium kwestionować tytułu wykonawczego oraz zasadności egzekwowania należności objętych tym tytułem, to i organ nie może na tym etapie badać prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Zatem nie można zaakceptować stanowiska, iż organ egzekucyjny w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych ma obowiązek poczynić ustalenia w zakresie prawidłowości postępowania egzekucyjnego począwszy od jego wszczęcia aż do jego zakończenia (wyrok NSA z 11 czerwca 2010 r., II FSK 167/09). W niniejszej sprawie nie można przyjąć, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem w rozumieniu art. 64c §3 u.p.e.a. Należy podkreślić, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jako okoliczność która powstała i została podniesiona już po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może mieć znaczenia przy rozstrzyganiu zarzutu wykonania obowiązku w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne dotyczy zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2007-2008. Uchylenie decyzji stanowiących podstawę do wszczęcia egzekucji i określenie wysokości egzekwowanego zobowiązania w kwocie niższej niż poprzednio, ale po wszczęciu egzekucji i wyegzekwowaniu kwot wynikających z tytułu wykonawczego, nie może powodować oceny, że działania organu egzekucyjnego będącego jednocześnie wierzycielem były zbędne i niecelowe. W postępowaniu egzekucyjnym niezbędne i celowe czynności wierzyciela, będącym jednocześnie organem egzekucyjnym zmierzające bezpośrednio do wyegzekwowania należności (art. 7 §2 i 3 u.p.e.a.) zostały dokonane niewątpliwie przed dokonaną wpłatą. Tytuły wykonawcze zostały bowiem wystawione przez organ pierwszej instancji działającego jako wierzyciel 8 października 2008 r., zostały opatrzone klauzulą wykonalności przez ten sam organ działający jako organ egzekucyjny w dniu 9 października 2008 r. i w tym samym dniu zostały wysłane bankowi i zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu, jak również zobowiązanemu tytuły wykonawcze. Podatnik - zobowiązany natomiast wykonał swoje zobowiązanie w dniu 17 października 2008 r. Gdyby zobowiązany wykonał ciążące na nim z mocy prawa zobowiązanie przed podjęciem przez organ egzekucyjny niezbędnych i celowych działań zmierzających bezpośrednio do wyegzekwowania obowiązku, tzn. wystawienia tytułów wykonawczych w dniu 8 października 2008 r., wysłaniu w dniu 9 października 2008 r. tytułów wykonawczych wraz z klauzulą wykonalności do zobowiązanej Spółki i jednoczesnym wysłaniu w dniu 9 października 2008 r. do zobowiązanego i dłużników oraz do dłużników zajętych wierzytelności tzn. PKO BP S.A. i Kredyt Bank S.A. zawiadomień o zajęciu, wówczas można byłoby przyjąć, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem w rozumieniu art. 64c §3 u.p.e.a. Nie może być kluczowa dla rozstrzygnięcia obciążenia kosztami data wszczęcia egzekucji w rozumieniu art. 26 §5 pkt 1 u.p.e.a., tzn. chwila doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego 27 października 2008 r. lub w rozumieniu art. 26 §5 pkt 2 u.p.e.a., tzn. chwila doręczenia dłużnikom zajętej wierzytelności zawiadomienia tzn. PKO BP S.A. i Kredyt Bank S.A. o zajęciu wierzytelności odpowiednio w dniach 13 i 17 października 2008 r., bowiem wcześniej w dniach 8-9 października 2008 r. wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, podjął celowe działania zmierzające bezpośrednio do wykonania obowiązku. Tym samym wykonanie obowiązku przez spółkę w dniu 17 października 2008 r. nie powoduje, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem w rozumieniu art. 64c §3 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 64c §3 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię, ponieważ zaliczył do okoliczności mogących mieścić się w ramach niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji w rozumieniu tego przepisu okoliczności nie mieszczące się w tym przepisie, to znaczy doręczenia dłużnikowi jednej z zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, podczas gdy niewątpliwie doszło do wszczęcia egzekucji na podstawie doręczenia innemu dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Nakazanie przez sąd pierwszej instancji badania prawidłowości doręczenia bankowi PKO BP S.A. zawiadomienia o zajęciu nie ma jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Tym samym sąd dopuścił się naruszenia art. 141 §4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i rozpoznać skargę. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).